會計師事務所組織形式與審計質量關系的文獻綜述

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　　摘要：以法律責任為切入點，對會計師事務所組織形式與審計質量關系的相關研究成果進行回顧。研究發現：總結現有研究成果在研究視角、方法和結果等方面的特點，指出我國目前在大規模進行特殊普通合伙制轉制的背景下，可以直接借鑒的研究成果相對較少，未來的研究可以考慮采用實證研究的方法，擴大研究樣本與時間窗口，為完善我國審計市場結構和推動注冊會計師行業發展提出措施與建議。

　　關鍵詞：會計師事務所;審計質量;組織形式

　　組織形式理論認為，企業的法律責任、資信狀況、盈虧分配會因組織形式不同而存在差異，最終產品或勞務的質量也會有所差別。因此，不同的組織形式及其變更會使會計師事務所與注冊會計師個人面臨的法律責任與訴訟風險發生轉變，進而影響其提供的審計服務的質量。以法律責任為切入點，本文將對會計師事務所組織形式與審計質量關系的相關研究成果進行回顧。

　　一、會計師事務所組織形式選擇

　　審計市場的競爭機制促成了會計師事務所組織形式的“壓力閥”角色，使其成為緩解外部壓力、實現風險與收益均衡的緩沖機制，緊隨審計市場的需求不斷演進。Dye(1995)發現，不同規模的事務所均樂于采用有限責任公司制組織形式，避免額外的審計努力與訴訟風險[1]。Muzatko et al(2004)實證檢驗了IPO抑價與事務所組織形式的關系，發現有限責任合伙制比普通合伙制的審計客戶更易產生IPO抑價[2]。Firth et al(2012)認為在中國資本市場條件下，普通合伙制優于有限責任公司制，更傾向于發表非標準審計意見，更不能容忍盈余管理行為[3]。王朝陽 等(2012)指出，合伙制是組織形式演進的基調，有限責任合伙制作為合伙制在當前條件下的變式，受到了絕大多數會計師事務所的追捧[4]。

　　我國會計師事務所的組織形式先后經歷了掛靠制度、普通合伙制與有限責任制并存，以及當前向特殊普通合伙制轉制三大階段。朱小平 等(2003)從剩余索取權與控制權、監督與激勵機制、生產要素特點、決策有效性四個角度，剖析會計師事務所應采取合伙制、摒棄有限責任公司制的原因[5]。周莉(2010)認為，我國早期審計市場是在政府干預下建立起來的，與掛靠制度相比，有限責任制組織形式是一種有效的選擇[6]。孟曉俊 等(2010)結合我國審計市場的現狀指出，最佳的事務所組織形式為有限責任合伙制[7]。張連起(2011)通過實地調研指出，特殊普通合伙制是我國注冊會計師行業實現長遠發展的現實選擇[8]。余俊仙 等(2013)出于對審計產品特殊性和注冊會計師責任承擔的考慮，認同合伙制是最佳選擇[9]。

　　結合注冊會計師行業的發展進程可以看出，會計師事務所組織形式不是一成不變的，而是與本國經濟社會發展水平、資本市場的需要、注冊會計師行業的文化背景等要素密切相關的，是風險與收益均衡的結果。“特殊普通合伙制”作為“有限責任合伙制”與我國當前實際相結合的產物，其獨有的質量優勢必將成為今后學術研究與政策指引的共同導向。

　　二、會計師事務所組織形式與審計質量

　　會計師事務所組織形式的變更，不僅僅是形式上的變更，更是審計主體的權利與義務的調整，對審計質量必然產生一定的影響。

　　(一)注冊會計師的法律責任與審計質量

　　國外學者多從法律層面出發，研究涉及注冊會計師的法律責任、投資者的損害賠償以及不同組織形式下的法律責任差異對審計質量的影響。Dye(1993)認為，不同組織形式下審計成本與訴訟風險之間的平衡決定著審計質量的高低，訴訟風險是提高審計質量的重要驅動因素[10]。King et al(1999)采用經驗調查法分析發現，法律處罰力度越大，注冊會計師付出的努力越多，審計質量越高[11]。然而，這并不意味著處罰越嚴格越好。Nieholas et al(1992)[12]指出，注冊會計師的法律責任與審計質量在一定程度上具有相關性，一味地加重法律責任并不總能提高審計質量�？梢�，學者們普遍認為，法律責任的激勵效應存在一個臨界點，適度增加注冊會計師的法律責任會帶來審計質量的提高。

　　國內關于注冊會計師的法律責任與審計質量關系的研究，主要有兩種觀點。絕大部分學者認為，法律責任是制約審計質量的有效機制。劉峰 等(2002)認為，在我國審計買方市場條件下，注冊會計師的法律責任會與審計質量直接掛鉤[13]。雷光勇 等(2006)也認同適度的法律責任確實會催生高質量的審計服務[14]。劉更新 等(2010)在法律標準不確定的前提下，研究注冊會計師行為與審計質量的關系，發現法律標準的不確定性會帶來低水平的審計服務[15]。宋衍蘅 等(2012)從監管風險、事務所規模與審計質量的關系出發，發現法律風險的加大確實會帶來審計質量的提升[16]。范燕飛(2012)指出有限責任制下的“有限責任”機制，助長了注冊會計師機會主義執業的概率，審計的質量難以保障[17]。

　　也有部分學者對此持保留觀點，認為注冊會計師法律責任的加大并不一定會帶來審計質量的提升。李爽 等(2005)指出在低訴訟風險環境下，即使注冊會計師能意識到自身法律責任的加大，審計質量也沒有相應提高[18]。呂鵬 等(2005)認為，在買方市場條件下，通過轉制將注冊會計師承擔的法律責任由有限責任制強制轉變為無限責任制，并不能優化審計質量[19]。李江濤 等(2013)指出，我國審計市場的風險主要來自監管部門的處罰風險，而不是訴訟風險，因此運用法律責任假說研究其與審計質量的關系，具有一定的局限性[20]。

　　不可否認的是，注冊會計師的法律責任確實是影響審計質量的重要因素，而我國依靠政府行政手段強行建立起來的審計市場，發展時間尚短，各項制度尚不健全，法律責任假說對注冊會計師的激勵效應與質量效應還不是十分明顯。

　　(二)會計師事務所的組織形式與審計質量

　　國外對于二者關系的研究相對較少，關注點更多地置于有限責任取代無限責任、普通合伙制轉向有限責任合伙制這一過程對審計供給和需求的影響上。Chan et al(1998)考察有限責任制和無限責任制事務所發現，無限責任制下的審計質量更高[21]。Muzatko et al(2004)發現美國會計師事務所轉變為有限合伙制后，會出現IPO抑價現象，影響投資者的決策與審計質量[2]。Lennox et al(2012)發現，英國會計師事務所轉變為有限合伙制后，審計質量并未大幅下降[22]。Firth et al(2012)發現，中國會計師事務所從合伙制轉變為有限責任制后，出具非標準審計報告的概率降低，間接影響審計質量[3]。

　　國內對于二者關系的研究，大致形成了兩種觀點。絕大部分學者認為存在影響。劉斌 等(2008)通過對不同組織形式的會計師事務所進行比較發現，有限責任合伙制更具質量優勢[23]。逯穎(2008)指出，會計師事務所的組織形式與審計質量密切相關，“無限連帶責任”機制的存在，使得合伙制事務所提供高質量審計服務的動機更強烈[24]。劉斌 等(2011)通過對受處罰的會計舞弊公司進行描述性統計，同樣得出事務所的組織形式與審計質量有著密切關系的結論[25]。崔麗艷(2013)認為，合伙制下的監督機制降低了注冊會計師機會主義執業的概率，一定程度上保障了審計質量[26]。劉行健 等(2014)指出，有限責任制下，事務所承擔的有限責任與審計在解決代理問題、提供保險和信息服務方面的重要性不相匹配，導致審計質量下降[27]。

　　也有部分學者認為，前者不會影響后者。漆江娜 等(2002)認為，與事務所的組織形式相比，不完善的資本市場現狀才是審計失敗的根源[28]。余玉苗 等(2003)運用不完全契約理論探討不同組織形式的作用機理，指出審計質量的低下不能完全歸因于有限責任，執業環境和審計失衡才是根源[29]。原紅旗 等(2009)指出，被審計單位的財務狀況等內部因素才是影響審計質量的關鍵所在[30]。張棟(2009)發現，合伙制與有限責任制下，會計師事務所的審計質量并不存在重大差異[31]。許玉婷(2013)指出，在我國特殊的法律背景環境下，組織形式轉變之于審計質量的沖擊并不如英美等高訴訟風險國家那樣明顯[32]。

　　基于研究背景、方法與視角的限制，學者們大致形成了兩種截然不同的觀點，兩種觀點都有其合理性，不能簡單地認可或者盲從。組織形式優化是一個復雜的長期的過程，限于現實情況的差異性與特殊性，其質量效應并不一定如理論預期一樣突顯，需要時間的積淀與升華。

　　三、特殊普通合伙制與審計質量

　　“特殊普通合伙制”作為“有限責任合伙制”與我國實際相結合的最新產物，是我國特有的組織形式，相關研究僅從2010年開始，成果相對較少。

　　(一)理論研究成果

　　張連起(2011)通過實地調研證實，特殊普通合伙制是我國注冊會計師行業實現長遠發展的現實選擇[8]。屈依娜(2013)分別以委托代理理論、外部性理論、企業理論對特殊普通合伙制下合伙人的責任承擔進行解析，認為這一組織形式更適于會計師事務所的發展，轉制后的審計質量會明顯提升[33]。陳少青(2013)指出，特殊普通合伙制沖破了有限責任制對會計師事務所規模的限制，轉制后事務所可以進一步擴大，獲得更多的規模效益[34]。許玉婷(2013)指出，特殊普通合伙制有利于強化會計師事務所的內部治理，增強凝聚力，使審計質量實現良性提升[32]。劉行健 等(2014)指出，特殊普通合伙制下“二元責任制”的存在，使得全體合伙人更加注重貫徹風險意識與質量意識，確保審計工作中不存在重大過失[27]。

　　(二)實證研究成果

　　范燕飛(2012)選取由2011年前十大內資所審計的A股上市公司2009年和2011年兩年的數據進行實證研究發現，轉制確實具有正向的質量效應[17]。劉啟亮 等(2012)發現，基于特有的質量優勢，市場對于特殊普通合伙制會計師事務所的審計需求更為強烈[35]。然而，丁利(2013)采用已轉制事務所2009―2011年所審計的A股上市公司數據，以可操縱性應計利潤的絕對值、Basu模型、盈余反應系數分別作為審計質量的替代指標，發現僅有微弱的證據顯示轉制政策能夠提高審計質量，這與我國立法的不完善、轉制完成的時間較短以及事務所自身的學習與整合效應存在一定的關系[36]。李江濤 等(2013)選取2009―2011年完成轉制的會計師事務所的審計客戶進行研究，發現審計收費對注冊會計師法律責任的變化并不敏感[20]。李彥(2013)采用2008―2012年由12家大規模會計師事務所審計的上市公司數據，以審計意見類型為基準，發現特殊普通合伙制下出具非標準審計意見的概率更大[37]。

　　總之，此次會計師事務所轉制工作是政府有關部門推動下的強制性轉換行為，注冊會計師作為執業主體則處于被動地位，組織形式的變更究竟會帶來何種挑戰，相關各方將如何應對，哪種形式更受青睞，值得深思。

　　四、現有研究成果的評價

　　不難看出，現有研究成果主要有以下幾個特點：

　　1、就研究視角而言，多以法律責任為突破點，間接考察會計師事務所組織形式與審計質量的關系。組織形式變更不是孤立存在的，其任何變動都會造成會計師事務所及注冊會計師個人面臨的法律責任的變化，因此從法律責任入手進行研究極具操作性和說服力。目前我國正大規模進行的特殊普通合伙制轉制工作，與西方國家的有限責任合伙制不同，可以直接借鑒的研究成果相對較少，需要國內學者根據我國審計市場具體情況進一步展開研究。

　　2、就研究方法而言，國外更具創造性，在理論研究與實證研究的基礎上，進一步衍生出數理分析、模型推導、問卷調查等具體方法;而國內則以規范研究成果居多，實證研究相對匱乏。此次轉制政策為研究會計師事務所組織形式變更前后審計質量的差異提供了天然試驗場，隨著轉制政策的進一步推廣與深入，國內關于這一課題的研究定會日漸豐富與完善。

　　3、就研究結果而言，國外研究普遍認為，不同組織形式代表的法律責任不同，會計師事務所組織形式變更會促使注冊會計師法律責任增加，進而推動其更加謹慎執業。然而，在我國特殊的市場背景條件下，對于二者關系的研究尚未實現程序化與結論化。因此，轉制的質量效應仍未明確。

　　一定程度上來說，現有研究成果確實實現了不同組織形式下審計質量的比較與量化，但未來仍有廣闊的研究空間：首先，可以考慮采用實證研究的方法評估二者之間的相互影響，實現審計質量等相關指標的量化并獲得合理的組織形式確實能提升審計質量的經驗數據;其次，可以擴大研究樣本與時間窗口，在關注大中型會計師事務所轉制工作進程之余，更要關注小型會計師事務所組織形式的轉變，選取不同年度的數據進行檢驗，明確轉制的政策效應;最后，提出完善我國審計市場結構和推動注冊會計師行業發展的措施與建議，為我國注冊會計師行業真正“做大”與“做強”提供政策支持。

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