資源消耗會計論文

　　資源消耗會計論文1

　　提要　資源消耗會計是作業(yè)成本法與德國彈性邊際成本法結合的一種嘗試。

　　它吸收了兩種成本方法的優(yōu)點，是一種先進的成本方法。

　　本文重點介紹了資源消耗會計的基本概念及其原理，期望能對我國的成本管理方法改進有所裨益。

　　關鍵詞：資源消耗會計;作業(yè)成本法;德國成本會計

　　一、引言

　　進入21世紀以后，一些學者發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的推行不容樂觀。

　　根據(jù)Bain咨詢公司近來所做的調(diào)查表明，在美國實行過作業(yè)成本法的企業(yè)曾多達60%，但堅持下來的只有20%。

　　這意味著實施作業(yè)成本法的大部分企業(yè)放棄了這個先進的成本方法。

　　IMA的另一項調(diào)查也表明，在145位答卷者中，只有30位說他們還在使用作業(yè)成本法。

　　1999年起，美國管理會計協(xié)會發(fā)現(xiàn)德國的成本核算方法已經(jīng)沿用了40多年，其在德語企業(yè)中應用很廣。

　　美國管理會計協(xié)會主席懷特也在國內(nèi)大力推廣德國的成本方法。

　　同時，有些學者將德國成本與作業(yè)成本結合形成了一種新的成本方法――資源消耗會計(RCA)。

　　資源消耗會計是在作業(yè)成本法的基礎上，引入德國成本會計對成本中心的理念，對資源成本性質(zhì)進行劃分，將資源分配到各作業(yè)和資源結集點中并最終歸入產(chǎn)品的分配方法。

　　它是將德國成本會計與作業(yè)成本法相結合的一種嘗試。

　　二、資源消耗會計的基本概念

　　RCA涉及的概念有：資源與資源消耗、計量基礎與資源結集點、成本性態(tài)。

　　1、資源與資源消耗。

　　在RCA下，資源是一個廣義概念，資源消耗是指部門之間成本(價值)的轉移。

　　例如，用貨幣購入的勞動力(工人工資、職員薪酬、福利待遇)，員工接受報酬提供相應的勞動：購入的勞動對象(庫存材料)、勞動手段(固定資產(chǎn))、固定資產(chǎn)按期攤入成本的價值(折舊)和轉入成本的材料費用;企業(yè)的維修車間所發(fā)生的一切工、料、費用等都是資源。

　　可見，RCA根據(jù)因果關系并以資源為焦點進行成本歸屬，即依據(jù)資源向成本對象分配成本，它與ABC有明顯的不同。

　　ABC主要解決間接費用的分配問題，RCA則是用ABC的方法把德國GPK的優(yōu)點結合進來，解決資源消耗，即價值從一個部門轉移到另外一個部門，故稱“資源消耗會計”。

　　在RCA的認識上，某種資源是因為對其他資源提供效用而存在的。

　　此時，基于RCA的資源結集點包含所有的資源，據(jù)此的相關成本需要面向資源進行歸屬計算，全面反映基于成本分配的操作成本，努力體現(xiàn)因果關系。

　　RCA作為從資源角度分析并管理ABC的一種新的描述方法，在明確資源消費是成本發(fā)生的根源這一事實的基礎上，需要兼顧ABC的收益。

　　RCA要求在資源與作業(yè)之間進行分配，協(xié)調(diào)和整合分配機制，通過相關技術與方法的共用，提高資源與資源消耗之間以及資源與作業(yè)之間的相互關聯(lián)性，進而增強ABC的功能。

　　2、資源結集點。

　　資源消耗會計引進了德國成本會計中成本中心的理念，資源結集點就相當于美國管理會計中稱為“成本中心”的一個單位。

　　這個單位發(fā)生的所有資源的耗費都在此結集。

　　結集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。

　　與傳統(tǒng)的管理會計和作業(yè)成本法不同，資源結集點可以是、也可以不是一個行政單位，通常這個單位會小于一個行政單位。

　　RCA繼承了德國成本會計的計算框架，其資源結集點與GPK中的成本中心定義差不多，但RCA中的資源結集點可分為初級成本結集點和二級成本結集點。

　　初級成本結集點是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷售勞務的單位，與“基本生產(chǎn)”的單位相仿。

　　但初級成本結集還包括直接為可銷售的產(chǎn)品或勞務提供服務的部門。

　　因此，除了生產(chǎn)部門以外，還包括銷售、發(fā)運和顧客服務部門;為基本生產(chǎn)單位或為其他二級成本結集點服務的單位，稱為二級成本結集點，與“輔助生產(chǎn)”的單位相仿。

　　3、計量基礎的設計。

　　計量基礎是指對成本分配采用的計量方式，它意味著RCA在各資源結集點采用了可計量的手段，從而使資源消耗的各關聯(lián)方通過金額單位體現(xiàn)出來，明確了資源的消耗與成本分配(消費的價值)的因果關系，實現(xiàn)了評價手段的定量化，為人們理解有關資源消耗與成本分配的關系提供了首尾一貫的觀察視角。

　　4、成本的性態(tài)。

　　RCA對成本的本質(zhì)從兩個層面上進行了定義：(1)對于最初擁有的成本是否為固有性質(zhì)的成本，需要結合資源消耗模式進行判斷。

　　成本依據(jù)戰(zhàn)略與組織的選擇，決定了其在發(fā)生時點是固定的還是比例的;(2)事實上，對于比例成本具有的潛在特性，從資源消耗時點上看可能會發(fā)生變化。

　　按比例供給的資源，盡管是作為固定費用處理的，但是在相應的形態(tài)上具有消費的特性。

　　根據(jù)成本的忡質(zhì)，可以將成本分為直接成本和初級費用。

　　直接成本是指本單位直接發(fā)生的成本，如材料、工資、福利費和折舊費。

　　與直接成本相對應的是轉入成本，是由于消耗了二級成本結集點所產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本。

　　初級費用是反映一項成本費用固有的成本性質(zhì)，與“成本費用要素”相似，與“總賬科目’相同。

　　與此相對應的是二級費用要素，反映由于資源的消耗而改變了的性質(zhì)。

　　如工資、福利、折舊和維修都是總賬科目，屬于初級費用要素。

　　但人力資源部門或供電部門消耗了這些初級費用要素，其產(chǎn)出就不再是原有的資源了，產(chǎn)出的稱為二級費用要素。

　　三、資源消耗會計的基本原理

　　在RCA框架中，主要是基于計量的成本分配。

　　資源消耗會計根據(jù)數(shù)量加以核算，并按每一資源單位進行評價。

　　因此，這些成本從資源結集點向成本對象(如作業(yè)、項目、產(chǎn)品、顧客等)進行分配，在這種處理方式下，RCA注重成本性質(zhì)的分析，并為實現(xiàn)利益目標而致力于剩余，閑置生產(chǎn)能力的管理。

　　資源消耗會計的基本原理主要有以下七個方面：

　　1、對所有資源結集點的產(chǎn)能進行定量化處理。

　　一個資源結集點通常是由與貨幣和數(shù)量表示的各資源要素組成的，這些資源要素是與其產(chǎn)出相聯(lián)系的全部產(chǎn)能。

　　一個部門可能包括一個或多個以數(shù)量計量的資源結集點，比如生產(chǎn)部門的資源結集點的產(chǎn)出量通常用機器小時和人工小時表示;另一種部門可能其產(chǎn)出不能用數(shù)量表示。

　　這些成本中心分配到其他成本中心的成本就不具有因果關系或者不能有效地分配或者兩者都有。

　　比如，管理部門的成本，這些成本就應該作為公司層面的成本計入利潤表。

　　2、對資源剩余閑置產(chǎn)能進行管理。

　　對于企業(yè)來說，現(xiàn)有的條件下不可能達到完全的供需平衡，企業(yè)的管理者也在思考一個問題：公司的生產(chǎn)怎樣才能在盡量少的利用剩余資源的前提下滿足未來對產(chǎn)品的需求?而RCA就會告訴我們剩余資源到底在哪，它有多少。

　　因此，管理決策者可以通過改變產(chǎn)品和資源的預算選擇其產(chǎn)能。

　　在最后的分析中，我們也可以發(fā)現(xiàn)剩余閑置資源的管理對財務的作用。

　　3、資源結集點的相互關系。

　　預算時，最重要的就是對在公司內(nèi)部的次級資源結集點中

　　資源的預計。

　　供應部門產(chǎn)出的數(shù)量是根據(jù)接受部門消耗的數(shù)量決定的，然后再根據(jù)標準的單位成本計算總成本。

　　4、被投入資源的成本，確認其在當初所具有的固有性質(zhì)以及在消耗時點上的成本性質(zhì)的變化。

　　資源結集點分為初級資源結集點和次級資源結集點，次級資源結集點主要歸集其他資源結集點分配的固定成本和變動成本。

　　也許，RCA中最讓人感興趣的就是成本的性態(tài)了。

　　資源成本的計量是與資源結集點的產(chǎn)出密切相關的。

　　第一次成本由初級資源結集點歸集，其直接反映了資源最初的固定和變動的特征。

　　隨著消耗數(shù)量的變動，消耗資源的成本資源結集點的成本性態(tài)也在發(fā)生變化。

　　總而言之，資源成本的固定或變動的性態(tài)是會隨著資源結集點的消耗而改變的。

　　5、依據(jù)計量基準開展成本計算，將所有的關聯(lián)成本進行歸集計算。

　　RCA的一個核心概念就是建立以數(shù)量為基礎的計量結構。

　　資源要素是通過資源結集點分配到作業(yè)或直接分配到產(chǎn)品對象的，RCA就是對資源要素成本的分配進行計量的。

　　圖1表示了RCA的成本模型。

　　這個模型表達了資源成本流動的路線及資源之間相互的關系。

　　所有資源結集點之間的數(shù)量關系都是在預算過程中定義的。

　　例如，像勞力、機器這樣的次級資源結集點中的成本需要歸集到產(chǎn)品資源結集點中的，此時計算產(chǎn)品資源結集點的成本就是根據(jù)該部門預算消耗的資源產(chǎn)出量來進行計算的。

　　換句話說，產(chǎn)品資源結集點的產(chǎn)出中包括了次級資源結集點產(chǎn)出的數(shù)量。

　　這些資源之間的關系隨后會用于銷售的預算以平衡收益率，并影響到最終的預算結果。

　　資源管理包括資源結集點及其產(chǎn)出。

　　RCA的一個重要原則就是資源結集點中的成本不僅分配到成本對象而且也分配給其他的資源結集點。

　　資源結集點的產(chǎn)出可用來預計標準成本，計算實際產(chǎn)品成本和用于收益率的分析。

　　并不是所有資源結集點的成本都可歸入到產(chǎn)品成本中的，有的則是直接計入利潤表(如管理費用和銷售費用)。

　　RCA把作業(yè)成本法與資源管理相結合，通過這種方式為預計和實際的成本對象把一些管理費用歸集到標準成本中。

　　與作業(yè)有關的管理費用是一種標準的成本，它是通過耗費其他資源結集點的產(chǎn)出獲得的。

　　接著我們便可以根據(jù)ABC的驅動成本計算出每個作業(yè)的產(chǎn)品成本。

　　6、基于多元收益性目標的層面，僅局限于集中計算和吸收固定費，而不對產(chǎn)品/顧客的全部成本進行集中計算和歸集。

　　企業(yè)中的成本有些是能通過因果關系進入產(chǎn)品成本的，而有些則不行。

　　例如，作業(yè)和一些資源結集點可以直接把成本歸入到產(chǎn)品，但像管理費用則需直接計入到利潤表而不能歸入產(chǎn)品成本。

　　通過這樣的處理，我們可以正確地將真正與產(chǎn)品相關的成本進行歸集。

　　那些與產(chǎn)品無關以及剩余/閑置成本則直接計入到利潤表。

　　7、在操作層面，不僅戰(zhàn)術層次，且在戰(zhàn)略層面也支持資源的管理和經(jīng)營決策。

　　資源消耗會計可以從不同層面對企業(yè)的決策提供支持。

　　在對象層面，成本中心的產(chǎn)能可以通過貨幣和數(shù)量進行預測;在戰(zhàn)術層面，為了避免成本出現(xiàn)死螺旋現(xiàn)象，企業(yè)可以相應地做出決策;在戰(zhàn)略層面，可以為產(chǎn)品是否進入或退出市場等問題提供更多的相關信息。

　　四、資源消耗會計的計算步驟

　　第一步：與德國成本會計一樣，首先需要區(qū)分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。

　　每個成本類型也要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分會隨著中心成本而分配。

　　這里的變動成本依然是與產(chǎn)出量相關的。

　　第二步：將資源分配到各資源庫或作業(yè)。

　　由于二級資源庫和二級作業(yè)屬于輔助生產(chǎn)的單位，因此經(jīng)過資源分配以后，在二級資源庫之間、二級資源庫與作業(yè)之間也可能發(fā)生價值之間的轉移。

　　然后，經(jīng)過價值轉移后的二級資源庫和二級作業(yè)會把成本分配到一級資源庫和以及作業(yè)。

　　在分配過程中，成本需要始終保持固定和變動兩部分。

　　對于與資源庫產(chǎn)出量無關的劃為固定成本并單獨計算。

　　第三步：將一級資源庫和一級作業(yè)中的成本分配到產(chǎn)品。

　　這一步主要是計算產(chǎn)品的變動成本，再加上留在一級和二級資源庫中的固定成本就得到產(chǎn)品的完全成本。

　　資源消耗會計論文2

　　摘 要:資源消耗會計(RCA)是2002年開始在美國推出的一種成本會計創(chuàng)新方法。

　　它是作業(yè)成本法(ABC)與彈性邊際成本法(GPK)的有機結合。

　　它是一種以資源為導向的作業(yè)成本改進方法。

　　就ABC的缺點和GPK的優(yōu)勢來分析,從而揭示二者的融合RCA。

　　關鍵詞:作業(yè)成本法(ABC);德國彈性邊際成本法(GPK);資源消耗會計(RCA)�

　　1 引言�

　　由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越復雜和多變,企業(yè)需要一套能及時準確反映這些變化的成本管理系統(tǒng)。

　　成本會計在過去的二十多年來一直將其研究重點放在了作業(yè)上,作業(yè)成本法也成為備受推崇的成本管理方法。

　　但是,隨著人們對作業(yè)成本法的深入研究和實踐,作業(yè)成本法的弊端也逐漸被暴露出來。

　　于是,作為作業(yè)成本法延伸與補充的新一代成本管理方法資源消耗會計應運而生。

　　根據(jù)Bain 咨詢公司近來所做的調(diào)查表明,在美國實行過作業(yè)成本法的企業(yè)曾多達60%,但堅持下來的只有20%。

　　這意味著實施作業(yè)成本法的大部分企業(yè)放棄了這個先進的成本方法。

　　1999 年起,美國管理會計協(xié)會發(fā)現(xiàn)德國的邊際成本核算方法已經(jīng)沿用了40多年,其在德語企業(yè)中應用很廣。

　　正是在這種背景下,美國管理會計協(xié)會于2002年推出了一種新的成本會計方法――資源消耗會計,它是將作業(yè)成本法與德國的彈性邊際成本法相結合的一種方法,即通過把德國的彈性邊際成本法的核心即追蹤資源的消耗到成本中心與作業(yè)成本法的核心即分配資源成本到作業(yè)兩者結合起來。

　　2 作業(yè)成本法及其缺陷�

　　2.1 作業(yè)成本法簡介�

　　作業(yè)成本法是以生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務所進行的作業(yè)作為歸集成本的中心,成本歸集到各項作業(yè)中,再經(jīng)由作業(yè)將成本分配到產(chǎn)品或者勞務的成本會計方法。

　　成本歸集的對象從以產(chǎn)品為中心轉移到以作業(yè)為中心上來,通過對作業(yè)成本的確認、計量,盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”,改進“可增加價值的作業(yè)”,及時提供有用的成本信息,將有關損失和浪費減少到最低限度。

　　作業(yè)成本法在優(yōu)化企業(yè)成本預測、成本決策、成本控制與成本考核等方面都對傳統(tǒng)成本會計有重大突破,既提高了成本計算的準確性,又提高了資源的利用效率。

　　2.2 作業(yè)成本法的缺陷�

　　ABC的指導思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”。

　　但是作業(yè)并非產(chǎn)生成本的惟一原因,也并非成本的根源,以作業(yè)作為分配成本的標準,實為以偏概全。

　　所以盡管ABC本質(zhì)上有分配成本的合理性,但是ABC重作業(yè),輕資源,忽視了對資源成本計算,這很可能導致ABC最終無法達到支持決策的需求。

　　從資源成本的計量角度來看,ABC主要存在以下兩點缺陷:�

　　(1)沒有合理地計算超額或空閑的生產(chǎn)能力。

　　當企業(yè)存在空閑生產(chǎn)能力時,ABC法沒有解決傳統(tǒng)成本會計的缺點。

　　例如,某工廠只生產(chǎn)一種產(chǎn)品,年實際生產(chǎn)能力為60000件,年總成本為420000元,達到最大生產(chǎn)能力時的單位成本為7元。

　　若市場需求下降,只需要30000件,那么傳統(tǒng)成本會計計算單位成本為14元。

　　這樣做會使企業(yè)陷入市場需求下降――生產(chǎn)能力剩余――產(chǎn)品成本偏高――提高售價――市場需求不斷下降的惡性循環(huán)。

　　空閑生產(chǎn)能力可以用資源的產(chǎn)出量與使用量之間的差異來反映。

　　但是ABC法沒有對資源產(chǎn)出量的準確計量,也就無法將空閑生產(chǎn)能力分離出來,最終還是歸集到總成本中,分配給所有作業(yè)量。

　　不合理的超額和空閑生產(chǎn)能力衡量方法會導致產(chǎn)品間的相互補貼,混淆各期產(chǎn)品的毛利,導致決策的失誤。

　　(2)沒有反映出成本固有的初始性態(tài),也沒有反映成本性態(tài)的變化。

　　ABC對成本性態(tài)的認識也存在缺陷。

　　最早的ABC模型重視成本的可變性,但是近幾年來人們經(jīng)常發(fā)現(xiàn),人工和制造費用的性質(zhì)不像是開始預想的具有可變性,于是ABC的觀點轉變?yōu)榇蠖鄶?shù)的成本是固定成本。

　　正確地理解成本性態(tài)及其影響因素對決策非常重要,檢驗和理解成本在消耗時性態(tài)變化更可以大大減輕成本性態(tài)的不確定性。

　　此外,企業(yè)在消耗資源時,成本的性態(tài)是可能會發(fā)生改變的。

　　資源的相互關系既會影響成本性態(tài),也反映了成本在消耗時性態(tài)的改變。

　　由于ABC法既不能反映成本的初始性態(tài),又不能反映資源的相互關系,因此,ABC也不可能反映成本在消耗時其性態(tài)的變化。

　　3 德國的彈性邊際成本法(GPK)相對作業(yè)成本法的優(yōu)勢�

　　在GPK下,除了在成本中心的成本必須是專為該中心的生產(chǎn)而引起的開支之外,還要求一個成本中心只能有一個經(jīng)理,但一個經(jīng)理可以負責若干個成本中心,并且特別強調(diào)一個成本中心內(nèi)業(yè)務的同質(zhì)性。

　　因此,其成本中心的劃分是按照組織/責任/分組歸類的原則來確定的,比ABC下的成本中心劃分來得更細致。

　　在ABC下是一個經(jīng)理人員只負責一個成本中心,但一個成本中心內(nèi)可以包括幾種作業(yè),因而不可避免地要發(fā)生費用在幾種作業(yè)間分攤的情形。

　　在GPK下,不僅這個問題可以避免,而且還按照成本中心建立預算和制訂報表,這套程序與企業(yè)的整體組織活動結成一體,反映了一種整體的成本管理思想。

　　在GPK下確定固定成本與變動成本的標準與傳統(tǒng)成

　　本分配制度下也有所不同,傳統(tǒng)上是認為隨著所生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的數(shù)量變化而變化的成本是變動成本,GPK下則認為是隨著該成本中心的產(chǎn)出量變動而變動的成本是變動成本,定義不同,處理方法也不同。

　　其輔助部門把成本分為變動成本和固定成本,并且向基本生產(chǎn)部門分配后,基本生產(chǎn)部門繼續(xù)將其按固定成本和變動成本進行處理。

　　從GPK下對兩種成本中心成本的分攤,我們可以看出,GPK是“成本拉動”分攤的一個典型,輔助生產(chǎn)部門按照基本生產(chǎn)部門提供的計劃服務需求量,來確定向基本生產(chǎn)部門分攤的變動成本“單價”和固定成本總額。

　　而ABC則是一種“成本推動”分攤的典型,輔助部門知道基本生產(chǎn)部門需要多少服務,發(fā)生的成本直接由下游承擔。

　　兩者比較,顯然是GPK法更有利于成本的管理和控制。

　　4 ABC與GPK的融合――資源消耗會計(RCA)的產(chǎn)生�

　　RCA是ABC與GPK的結合,它充分體現(xiàn)了這兩種方法的優(yōu)越性。

　　RCA的基本原則GPK已經(jīng)在歐洲4000多家公司應用了幾十年,并且在管理會計領域也被普遍接受。

　　同時,它解決了長期以來對于固定成本和變動成本爭論的難題,將成本性態(tài)分析融入到財務會計中。

　　RCA在為企業(yè)正確決策提供支持的同時,在諸如計劃預算、度量實施效果等組織流程中也扮演著同等重要的角色。

　　并且,RCA還可以預測企業(yè)外部和內(nèi)部的變化。

　　RCA所具有的這些優(yōu)點為它今后的廣泛推廣和應用創(chuàng)造了先決條件。

　　現(xiàn)有成本管理方法存在的缺陷在為推廣使用RCA提供可能性的同時,RCA自身的優(yōu)勢也為它的應用做好了必要的準備。

　　首先,RCA從一開始就是最好的方法,它具有先進的經(jīng)營理念和得到驗證的理論基礎,因此,它適用于新辦企業(yè)。

　　其次,對于一些面臨競爭性投標環(huán)境的行業(yè)(低邊際成本的行業(yè)),因為要求使用盈虧點分析,所以需要企業(yè)有關人員能準確理解固定成本,而RCA正好滿足了這一點,能為這些企業(yè)提供詳盡可靠的成本信息。

　　最后,對于生產(chǎn)不同產(chǎn)品的企業(yè),因其產(chǎn)品的更替會產(chǎn)生外部壓力,而這些壓力在傳統(tǒng)成本模式下是會影響企業(yè)重新制定預算和計劃的。

　　而在RCA模式下,以作業(yè)為基礎的資源計劃ABRP(Activity Based Resource Planning)是為了滿足經(jīng)營計劃、以數(shù)量為基礎的RCA的應用,ABRP在預算和計劃方面具有一定的柔性,能隨時適應環(huán)境的變化。

　　RCA作為新一代的成本會計,既是ABC的發(fā)展和有益補充,又進一步改進了ABC的準確性與合理性。

　　資源消耗會計更加有利于企業(yè)成本的準確分配,并且對剩余生產(chǎn)能力的管理提供了很好的解決途徑。

　　同時,也應該看到資源消耗會計也同樣面臨一些挑戰(zhàn):和傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的融合性依然不是很充分,對于企業(yè)的成本管理要求也非常高,以本公司的內(nèi)部環(huán)節(jié)的資源為對象這一點是存在一定局限的。

　　但是隨著經(jīng)營復雜性的增強和企業(yè)成本核算和管理的需要,RCA管理系統(tǒng)產(chǎn)生的信息可以滿足生產(chǎn)經(jīng)營決策、發(fā)展戰(zhàn)略決策等各個層次的不同需求,幫助企業(yè)做出正確的決策,因此有理由相信資源消耗會計在未來會有很大的發(fā)展空間。

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