淺談實質重于形式會計核算原則論文

　　【摘要】本文從原有的《會計準則》、《會計制度》暴露的缺陷出發，探討了“實質重于形式”會計核算原則的具體運用，同時對在運用過程中如何提高會計人員職業判斷能力談了一點看法。

　　【關鍵詞】實質重于形式 缺陷 運用 職業判斷

　　2000年12月，財政部發布的《企業會計制度》中，首次正式提出“實質重于形式”的會計核算原則，即：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式等作為會計核算的依據”。2006年2月我國新頒布的《企業會計準則》的基本準則再次強調此項原則的重用內容，可見其重要性。這項會計核算原則對能否真實、完整地反映企業的經濟活動事項提供了依據，同時對客觀公正、實事求是的評價企業財務狀況和經營成果，提高企業的會計信息質量等方面產生了很大的影響。

　　一、原有的《會計準則》，《會計制度》在會計實務中存在的缺陷

　　1、《企業會計準則——基本準則》對資產的定義沒有真正反映資產的質量特征。它忽略了企業資產應當具有的最基本的性質，即資產應當“預期會給企業帶來經濟利益”。在實務工作中，企業擁有或者控制的資源不能給企業帶來未來經濟利益，但仍然作為企業的資產在負債表上列示，從而造成企業資產不實，不能客觀反映企業的經濟實質。例如，已被淘汰或者長期閑置不用的設備，無法收回的應收賬款，各項資產減值等，這些形式上的資產項目已不能給企業帶來經濟利益，但因其符合資產的定義而仍作為企業的資產，造成企業虛增資產，虛增利潤。

　　2、不能按正確的標準確認和計量收入。按原有的會計制度規定，企業應當在發出商品、提供勞務、同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時，確認營業收入的實現，這樣的收入確定條件實質上是所有權憑證或實物形式上的交付，而不是商品所有權上的主要風險和報酬發生轉移，也就不能按正確的標準確認和計量收入。

　　3、不能客觀反映企業的經濟實質和經營成果。固定資產折舊政策，固定資產凈殘值率，固定資產報廢標準由國家統一規定，而不是按照市場經濟的要求，根據企業自身的生產經營特點和固定資產價值磨損程度及無形損耗的具體表現來確定，這樣，拘泥于形式的核算方法，不能客觀反映企業的經濟實質和經營成果。例如，由于固定資產折舊年限標準與企業的實際情況不符，導致企業固定資產凈值不實，致使企業更新改造資金不足。

　　上述缺陷導致會計核算不準，會計信息質量不高，假賬現象時有發生，給利益相關的各級政府部門、債權人、投資者帶來極大的損失。只有正確理解和運用“實質重于形式”會計核算原則，才能真實的反映會計核算內容和經營成果。

　　二、“實質重于形式”會計核算原則在實際會計核算中的運用

　　1、融資租賃的會計處理。融資租入的固定資產，在租賃期未滿以前，從法律形式上講，所有者權并沒有轉移給承租人，但是從經濟實質上講，與該固定資產相關的收益和風險已轉移給承租人，承租人實際上也能行使對該固定資產的控制，因此，承租人應將其視為自有的固定資產，一并計提折舊和大修理費用。

　　2、自建固定資產的核算與管理。企業所建造的固定資產到底從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目，是關系到企業會計信息真實與完整的一個方面。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續為準。新制度則規定，這些核算方法將取決于“達到預定的可使用狀態”。這體現了實質上的完工。

　　3、收入的確認。新《企業會計準則--收入》在收入的確認方面較多運用了實質重于形式的原則，如在確認商品銷售收入時，其條件之一就是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方，其重視的是所有權上的主要風險和報酬的經濟實質而不是所有權的法律形式，在某些情況下，企業已將所有權憑證或實物交付給買方，但商品在質量、品種、規格等方面不符合合同要求又未按保證條款及時彌補，或未完成商品的安裝或檢驗工作，而又是合同所要求的，在這樣情況下就不能確認收入。

　　4、有市價的長期投資計提減值準備的核算。有市價的長期投資應在其可收回金額低于其賬面價值時計提長期投資減值準備,而該種投資的可收回金額的形式是其市價,其實質是被投資企業的財務狀況的好壞。一項長期投資是否應計提減值準備可根據下列跡象判斷:(1)市價持續兩年低于賬面價值;(2)該項投資暫停交易1年或1年以上;(3)被投資企業當年發生嚴重虧損;(4)被投資企業持續2年發生虧損;(5)被投資企業進行清理整頓、清算或出現其他不能持續經營的跡象。上述跡象出現時,表明被投資企業財務狀況不佳,一般會引起市價下跌,所以在此基礎上計提減值準備。但是,如果上述各種跡象存在,而市價并未降低,甚至還高于其賬面價值,投資企業應按被投資企業實際的財務狀況預計未來可收回金額,并計提減值準備,而不應再按市價計提減值準備。例如,某上市公司財務狀況不佳,但由于股市炒作使該公司股票的市價上漲,對持有該公司股票的企業來說,其持有的股票的市價可能并未降低,甚至還可能高于其賬面價值,但并不意味著該項投資未發生減值,投資企業應按投資企業實際的財務狀況預計未來可收回金額,并計提減值準備,而不應再按市價計提減值準備。

　　5、關聯方交易關系的確認。《關聯方關系及其交易的披露》中要運用實質重于形式原則具體判斷是否存在關聯方關系，即在企業財務和經營環境中，如果一方有能力直接或間接共同控制另一方或對另一方施加重大影響，將視其為關聯方。關聯方關系的存在應視其關系的實質，而不僅僅是其法律形式。如一家母公司同時控制了兩家子公司，則不僅母公司和兩家子公司存在關聯關系，這兩家子公司之間也存在關聯關系。

　　6、合并財務報表的確認。企業合并財務報表應依控制為基礎確定合并范圍、編制合并報表。母公司控制的所有子公司都應納入合并范圍。這里所講的控制是指實際意義上的控制，而不是法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控制權，但根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時，就不應該合并財務報表；相反情況下，雖然某一方沒有控制權，但根據公司章程的規定，對投資對象實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合并財務報表。2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭，就是典型一例，因此，企業合并的關鍵不在于看持股的比例，而是有沒有實質的控制權。

　　三、充分理解“實質重于形式”會計核算原則的重要性，不斷提高會計人員和審計人員的職業判斷能力

　　實質重于形式的會計核算原則留給會計人員越來越多的職業判斷的余地，尤其在國際經濟形勢和經濟現象錯

　　綜復雜的今天，這項會計原則顯得尤為突出。它不僅是會計人員應遵循的會計核算原則，也是審計人員判斷是非的尺度。因此，為了客觀公正地處理會計業務，就要求會計人員不斷加強會計理論學習，對已經出臺的《企業會計制度》、《國際會計準則》、《會計基礎工作規范》、《會計法》等具體準則要明確掌握，對國家最新的財經方針政策要及時學習和運用。對于具體的經濟事項,應了解現行準則和相關制度是否有所規定,只是沒有規定的才需要根據會計原則做出判斷。判斷時要以法律法規為準繩,約束和限制會計人員的違規或作假行為。只有這樣才能提高會計人員的職業敏感能力和職業判斷能力，才能提高會計信息質量，確保財務會計報表的真實性、公允性、可信度，吸引更多的投資者。對于審計人員，只有遵循這項會計核算原則，才能對經濟活動做出實事求是、客觀公正的評價。

　　【參考文獻】

　　[1] 財政部：《企業會計準則——基本準則》和38項企業會計具體準則（簡稱新企業會計準則體系），2006年2月15日

　　[2] 張玉珍： 實質重于形式原則在會計核算中的運用《經濟師》2004年第5期

　　[3] 郝林萍、李鐵軍：會計改革實質重于形式原則剖析 <<商業經濟>> 2005第6期

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