無形資產(chǎn)會計準則比較研究論文

　　我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》的該準則的頒布和實施對規(guī)范我國企業(yè)無形資產(chǎn)的會計核算和相關(guān)信息的披露、提高會計信息的質(zhì)量將起到極大的推動作用。美國會計原則委員會在1970年8月發(fā)布了《會計原則委員會意見第17號一一無形資產(chǎn)》(APB NO.17),隨后美國財務(wù)會計準則委員會又發(fā)布了幾項公告和解釋,對無形資產(chǎn)的會計處理和信息披露進行了規(guī)范。接著,國際會計準則委員會在綜合考慮各國有關(guān)無形資產(chǎn)會計處理實踐的基礎(chǔ)上,也于1998年12月公布了《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》(IASNo.38)對相關(guān)的內(nèi)容作出了規(guī)定。筆者擬就無形資產(chǎn)會計準則中涉及到的三個重要方面與國際和美國無形資產(chǎn)會計準則進行比較分析,希望能對廣大讀者有所幫助。

　　一、內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的確認

　　我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第13條指出,自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊資、律師資等費用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究及開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用�，F(xiàn)將其與國際和美國會計準則的相應(yīng)部分作以下對比分析:

　　我國無形資產(chǎn)會計準則中對研究及開發(fā)這兩個術(shù)語未給予內(nèi)涵及外延上的界定;而IAS No.38第7段將研究定義為“指為獲取新的科學(xué)和技術(shù)知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查”;將開發(fā)定義為“是在開始商業(yè)性生產(chǎn)和使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃和設(shè)計,以生產(chǎn)新的或具有實質(zhì)性改變的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)和服務(wù)”。美國《財務(wù)會計準則公告第2號——研究及開發(fā)費用會計處理》也對研究及開發(fā)的內(nèi)涵及外延給出了類似的界定。而我國既沒有給出研究與開發(fā)的概念,也沒有對研究及開發(fā)活動的范圍進行界定,這必將造成企業(yè)在研究及開發(fā)費用確認上的不確定性及隨意性、也降低了這方面會計信息的真實性和可比性。

　　對于自行開發(fā)無形資產(chǎn)的確認,我國會計準則中以是否依法申請取得為標準。這體現(xiàn)出準則制定者重法律證據(jù)以及出于穩(wěn)健和簡化核算的考慮。但同時該標準大大限制了企業(yè)確認自行開發(fā)無形資產(chǎn)的范圍,不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。 IAS NO.38第42段指出“研究(或?qū)�項目研究階段)不會產(chǎn)生應(yīng)予確認的無形資產(chǎn)”,其第45段指出“只有當企業(yè)可證明以下各項時,開發(fā)(或內(nèi)部項目的開發(fā)階段)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才能予以確認:(1)完成該無形資產(chǎn),使其能使用

　　和銷售,在技術(shù)上可行;(2)有能力使用和銷售該無形資產(chǎn);(3)該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟利益,其中,企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場和無形資產(chǎn)本身的市場;(4)如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用,那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性;(5)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售該無形資產(chǎn);(6)對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出,能夠可靠的計量”。美國 APB NO. 17也提出了企業(yè)內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)所發(fā)生的費用予以資本化的三個條件:首先,這些費用應(yīng)是可確指的無形資產(chǎn)的費用,如獲得專利權(quán)付出的法律費用;其次,可確指的無形資產(chǎn)必須有明確的有效期;最后,這項無形資產(chǎn)不能是企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營所固有,也不是企業(yè)整體的一部分。從以上規(guī)定中可以看出,對于企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本,我國以依法取得為分界線。依法申請取得時發(fā)生的費用才能予以資本化,而在此之前發(fā)生的研究及開發(fā)費用確認為當期費用。而國際準則以產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的六項確認條件為界,在滿足上述條件之前的支出確認為當期費用,而在此后發(fā)生的支出才可予以資本化。而美國無形資產(chǎn)及相關(guān)

　　會計準則則將具備上文所述的三個條件的費用予以資本化,而將研究及開發(fā)費用均列入當期費用。國際和美國無形資產(chǎn)會計準則比我國以是否依法申請取得這一簡單、一刀切的標準似乎更為合理科學(xué)一些。

　　二、無形資產(chǎn)的攤銷

　　我國無形資產(chǎn)會計準則第15段對無形資產(chǎn)的攤銷年限及攤銷方法作出了規(guī)定。關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷年限,我國的規(guī)定與國際及美國會計準則在最長攤銷年限問題上有差異。IAS NO.38攤銷部分指出“有一個允許推翻的假定,即無形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過20年”,“只有在極少數(shù)情況下,才可能存在令人信服的證據(jù)表明某項無形資產(chǎn)的使用壽命是一個長于20年的特定期間”。美國APBNO.17也規(guī)定“如果不能確定無形資產(chǎn)的有效期,則應(yīng)在不超過40年的期限內(nèi)攤銷。而國際會計準則規(guī)定只有在極少數(shù)情況下,無形資產(chǎn)的最長攤銷年限才能長于20年;而我國規(guī)定為“如果合同沒有規(guī)定受益年限,法律也沒有規(guī)定有效年限的,攤銷期不應(yīng)超過10年”。我國的規(guī)定正體現(xiàn)了該準則始終遵循的穩(wěn)健原則,而且也順應(yīng)了目前科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展與快速更替,大量無形資產(chǎn)壽命迅速縮短的趨勢。這將有效制約企業(yè)試圖通過提高無形資產(chǎn)攤銷年限來虛增利潤的行為,從而堵住了一條許多公司借以進行利潤操縱的渠道,規(guī)范了企業(yè)無形資產(chǎn)的核算。

　　我國無形資產(chǎn)會計準則規(guī)定“無形資產(chǎn)的成本;應(yīng)自企業(yè)的取得當月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”;即我國無形資產(chǎn)的攤銷采用直線攤銷法。該規(guī)定與國際及美國會計準則的規(guī)定也稍有不同。美國APB NO.17規(guī)定假如企業(yè)能證明其他攤銷法更為合適,可不用直線法;IAS No. 38相應(yīng)部分有如下規(guī)定:“在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應(yīng)折舊金額,存在多種方法,這些方式包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對某項資產(chǎn)所使用的方法應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式來選擇.并一致的運用于不同期間,除非從該資產(chǎn)獲取的經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式發(fā)生變化。”可見美國及國際準則中對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定在考慮了穩(wěn)健及簡便核算的前提下,企業(yè)又可根據(jù)實際情況進行選擇,比我國的規(guī)定要靈活務(wù)實一些。

　　三、無形資產(chǎn)的減值

　　我國無形資產(chǎn)準則中最大的突破在于首次提出了對無形資產(chǎn)提取減值準備的要求,這將促使我國企業(yè)提高對無形資產(chǎn)的重視程度,使其所提供的財務(wù)狀況更加真實可靠。美國及國際會計準則也都有相應(yīng)的規(guī)定。美國APB NO.17規(guī)定“應(yīng)定期審查無形資產(chǎn)的賬面價值。如果情況表明原來預(yù)計的無形資產(chǎn)的獲利能力已大大降低時,就應(yīng)減少其賬面價值”。 IAS NO.38第97段規(guī)定“在確定無形資產(chǎn)是否減值時,企業(yè)應(yīng)運用《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》(IASNO.36)。該項國際準則解釋了企業(yè)應(yīng)如何檢查其資產(chǎn)的賬面金額,如何確定資產(chǎn)的可收回金額,以及何時確認或轉(zhuǎn)回減值損失”。

　　首先,對何時應(yīng)對無形資產(chǎn)的可回收金額進行估計,我國無形資產(chǎn)會計準則第16段列出了三種情況即“(-)該無形資產(chǎn)已被其它新技術(shù)等所替代,使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響;(二)該無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌,在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)期不會恢復(fù);(三)其他足以表明該無形資產(chǎn)的賬面價值已超過可收回金額的情形”。但與此形成對照的是IAS NO.36第9段分內(nèi)部及外部信息來源兩種類別并列出七種跡象,即“外部信息來源:(l)資產(chǎn)的市價在當期大解下跌,即跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌;(2)技術(shù)、市場、經(jīng)濟和法律等企業(yè)經(jīng)營環(huán)境,或是資產(chǎn)的營銷市場,在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化,對企業(yè)產(chǎn)生負面影響;(3)市場利率或市場的其它投資回報率在當期已經(jīng)提高,從而很可能影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時采用的折現(xiàn)率,大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額;(4)報告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場資本化金額。內(nèi)部信息來源:(5)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或?qū)嶓w損壞;(6)資產(chǎn)的使用和預(yù)計使用方式或程度已在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化,對企業(yè)產(chǎn)生負面影響;(7)內(nèi)部報告提供的證據(jù)表明,資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)和將要比預(yù)期的差�！笨梢妵�際會計準則的有關(guān)規(guī)定遠比我國無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定要翔實具體,其指導(dǎo)性及可操作性也就更強一些。

　　其次,對于無形資產(chǎn)可收回金額的確定,我國會計準則規(guī)定為無形資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值中的較大者,并定義銷售凈價為無形資產(chǎn)的銷售價格減去因出售該無形資產(chǎn)所發(fā)生的律師資和其他相關(guān)費用后的余額;使用價值為預(yù)期從無形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時的處置中產(chǎn)生的預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這些規(guī)定與《國際會計準則第38號——資產(chǎn)減值》相同。但問題是我國的無形資產(chǎn)的交易市

　　場相當不完善,銷售價格應(yīng)如何確定?在我國目前現(xiàn)行的會計制度中沒有考慮折現(xiàn)這一問題,而且我國企業(yè)管理的實踐中考慮折現(xiàn)的情況也不多見,企業(yè)應(yīng)如何預(yù)期未來現(xiàn)金流量?采取何種折現(xiàn)率來進行折現(xiàn)?這些問題在我國目前的無形資產(chǎn)會計準則中均無指導(dǎo)性意見。為此,筆者建議我國應(yīng)該參考國際及美國無形資產(chǎn)準則中的相應(yīng)規(guī)定,對這些問題進行詳細的解釋和說明,給企業(yè)以更切實、更具體的指導(dǎo)。

　　綜上所述,我國無形資產(chǎn)會計準則更多的體現(xiàn)出一種穩(wěn)健及簡化核算的原則。而我國加入WTO在即,無形資產(chǎn)在社會經(jīng)濟生活和企業(yè)經(jīng)營管理中所起的作用將愈來愈重要,這迫使我們必須考慮如何進一步完善我國無形資產(chǎn)會計準則,使其既有一定的現(xiàn)實性,又有一定的前瞻性;既考慮到中國現(xiàn)實,又考慮到與國際慣例接軌。

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