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無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究論文
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》的該準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露、提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量將起到極大的推動(dòng)作用。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1970年8月發(fā)布了《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)第17號(hào)一一無(wú)形資產(chǎn)》(APB NO.17),隨后美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了幾項(xiàng)公告和解釋,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和信息披露進(jìn)行了規(guī)范。接著,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在綜合考慮各國(guó)有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理實(shí)踐的基礎(chǔ)上,也于1998年12月公布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(IASNo.38)對(duì)相關(guān)的內(nèi)容作出了規(guī)定。筆者擬就無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到的三個(gè)重要方面與國(guó)際和美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析,希望能對(duì)廣大讀者有所幫助。
一、內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第13條指出,自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)資、律師資等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究及開(kāi)發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。現(xiàn)將其與國(guó)際和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相應(yīng)部分作以下對(duì)比分析:
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研究及開(kāi)發(fā)這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)未給予內(nèi)涵及外延上的界定;而IAS No.38第7段將研究定義為“指為獲取新的科學(xué)和技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查”;將開(kāi)發(fā)定義為“是在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)和使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃和設(shè)計(jì),以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改變的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)和服務(wù)”。美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)——研究及開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理》也對(duì)研究及開(kāi)發(fā)的內(nèi)涵及外延給出了類似的界定。而我國(guó)既沒(méi)有給出研究與開(kāi)發(fā)的概念,也沒(méi)有對(duì)研究及開(kāi)發(fā)活動(dòng)的范圍進(jìn)行界定,這必將造成企業(yè)在研究及開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)上的不確定性及隨意性、也降低了這方面會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。
對(duì)于自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn),我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以是否依法申請(qǐng)取得為標(biāo)準(zhǔn)。這體現(xiàn)出準(zhǔn)則制定者重法律證據(jù)以及出于穩(wěn)健和簡(jiǎn)化核算的考慮。但同時(shí)該標(biāo)準(zhǔn)大大限制了企業(yè)確認(rèn)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的范圍,不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。 IAS NO.38第42段指出“研究(或?qū)?xiàng)目研究階段)不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)”,其第45段指出“只有當(dāng)企業(yè)可證明以下各項(xiàng)時(shí),開(kāi)發(fā)(或內(nèi)部項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)才能予以確認(rèn):(1)完成該無(wú)形資產(chǎn),使其能使用
和銷售,在技術(shù)上可行;(2)有能力使用和銷售該無(wú)形資產(chǎn);(3)該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,其中,企業(yè)應(yīng)證明存在著無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)和無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng);(4)如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用,那么應(yīng)證明該無(wú)形資產(chǎn)的有用性;(5)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā),并使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn);(6)對(duì)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出,能夠可靠的計(jì)量”。美國(guó) APB NO. 17也提出了企業(yè)內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用予以資本化的三個(gè)條件:首先,這些費(fèi)用應(yīng)是可確指的無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用,如獲得專利權(quán)付出的法律費(fèi)用;其次,可確指的無(wú)形資產(chǎn)必須有明確的有效期;最后,這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)不能是企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)所固有,也不是企業(yè)整體的一部分。從以上規(guī)定中可以看出,對(duì)于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本,我國(guó)以依法取得為分界線。依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的費(fèi)用才能予以資本化,而在此之前發(fā)生的研究及開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而國(guó)際準(zhǔn)則以產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的六項(xiàng)確認(rèn)條件為界,在滿足上述條件之前的支出確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,而在此后發(fā)生的支出才可予以資本化。而美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)及相關(guān)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將具備上文所述的三個(gè)條件的費(fèi)用予以資本化,而將研究及開(kāi)發(fā)費(fèi)用均列入當(dāng)期費(fèi)用。國(guó)際和美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比我國(guó)以是否依法申請(qǐng)取得這一簡(jiǎn)單、一刀切的標(biāo)準(zhǔn)似乎更為合理科學(xué)一些。
二、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15段對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限及攤銷方法作出了規(guī)定。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限,我國(guó)的規(guī)定與國(guó)際及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在最長(zhǎng)攤銷年限問(wèn)題上有差異。IAS NO.38攤銷部分指出“有一個(gè)允許推翻的假定,即無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過(guò)20年”,“只有在極少數(shù)情況下,才可能存在令人信服的證據(jù)表明某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是一個(gè)長(zhǎng)于20年的特定期間”。美國(guó)APBNO.17也規(guī)定“如果不能確定無(wú)形資產(chǎn)的有效期,則應(yīng)在不超過(guò)40年的期限內(nèi)攤銷。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只有在極少數(shù)情況下,無(wú)形資產(chǎn)的最長(zhǎng)攤銷年限才能長(zhǎng)于20年;而我國(guó)規(guī)定為“如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限,法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的,攤銷期不應(yīng)超過(guò)10年”。我國(guó)的規(guī)定正體現(xiàn)了該準(zhǔn)則始終遵循的穩(wěn)健原則,而且也順應(yīng)了目前科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展與快速更替,大量無(wú)形資產(chǎn)壽命迅速縮短的趨勢(shì)。這將有效制約企業(yè)試圖通過(guò)提高無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限來(lái)虛增利潤(rùn)的行為,從而堵住了一條許多公司借以進(jìn)行利潤(rùn)操縱的渠道,規(guī)范了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的核算。
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)的成本;應(yīng)自企業(yè)的取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷”;即我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷采用直線攤銷法。該規(guī)定與國(guó)際及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也稍有不同。美國(guó)APB NO.17規(guī)定假如企業(yè)能證明其他攤銷法更為合適,可不用直線法;IAS No. 38相應(yīng)部分有如下規(guī)定:“在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)折舊金額,存在多種方法,這些方式包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)所使用的方法應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來(lái)選擇.并一致的運(yùn)用于不同期間,除非從該資產(chǎn)獲取的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式發(fā)生變化。”可見(jiàn)美國(guó)及國(guó)際準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定在考慮了穩(wěn)健及簡(jiǎn)便核算的前提下,企業(yè)又可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇,比我國(guó)的規(guī)定要靈活務(wù)實(shí)一些。
三、無(wú)形資產(chǎn)的減值
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中最大的突破在于首次提出了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的要求,這將促使我國(guó)企業(yè)提高對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的重視程度,使其所提供的財(cái)務(wù)狀況更加真實(shí)可靠。美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也都有相應(yīng)的規(guī)定。美國(guó)APB NO.17規(guī)定“應(yīng)定期審查無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果情況表明原來(lái)預(yù)計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力已大大降低時(shí),就應(yīng)減少其賬面價(jià)值”。 IAS NO.38第97段規(guī)定“在確定無(wú)形資產(chǎn)是否減值時(shí),企業(yè)應(yīng)運(yùn)用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》(IASNO.36)。該項(xiàng)國(guó)際準(zhǔn)則解釋了企業(yè)應(yīng)如何檢查其資產(chǎn)的賬面金額,如何確定資產(chǎn)的可收回金額,以及何時(shí)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失”。
首先,對(duì)何時(shí)應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計(jì),我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16段列出了三種情況即“(-)該無(wú)形資產(chǎn)已被其它新技術(shù)等所替代,使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響;(二)該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌,在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)期不會(huì)恢復(fù);(三)其他足以表明該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值已超過(guò)可收回金額的情形”。但與此形成對(duì)照的是IAS NO.36第9段分內(nèi)部及外部信息來(lái)源兩種類別并列出七種跡象,即“外部信息來(lái)源:(l)資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大解下跌,即跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌;(2)技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)和法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境,或是資產(chǎn)的營(yíng)銷市場(chǎng),在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化,對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(3)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其它投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而很可能影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現(xiàn)率,大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額;(4)報(bào)告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場(chǎng)資本化金額。內(nèi)部信息來(lái)源:(5)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或?qū)嶓w損壞;(6)資產(chǎn)的使用和預(yù)計(jì)使用方式或程度已在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化,對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(7)內(nèi)部報(bào)告提供的證據(jù)表明,資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)和將要比預(yù)期的差。”可見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定遠(yuǎn)比我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定要翔實(shí)具體,其指導(dǎo)性及可操作性也就更強(qiáng)一些。
其次,對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)可收回金額的確定,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為無(wú)形資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值中的較大者,并定義銷售凈價(jià)為無(wú)形資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去因出售該無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的律師資和其他相關(guān)費(fèi)用后的余額;使用價(jià)值為預(yù)期從無(wú)形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時(shí)的處置中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這些規(guī)定與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——資產(chǎn)減值》相同。但問(wèn)題是我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)的交易市
場(chǎng)相當(dāng)不完善,銷售價(jià)格應(yīng)如何確定?在我國(guó)目前現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有考慮折現(xiàn)這一問(wèn)題,而且我國(guó)企業(yè)管理的實(shí)踐中考慮折現(xiàn)的情況也不多見(jiàn),企業(yè)應(yīng)如何預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量?采取何種折現(xiàn)率來(lái)進(jìn)行折現(xiàn)?這些問(wèn)題在我國(guó)目前的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均無(wú)指導(dǎo)性意見(jiàn)。為此,筆者建議我國(guó)應(yīng)該參考國(guó)際及美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中的相應(yīng)規(guī)定,對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的解釋和說(shuō)明,給企業(yè)以更切實(shí)、更具體的指導(dǎo)。
綜上所述,我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多的體現(xiàn)出一種穩(wěn)健及簡(jiǎn)化核算的原則。而我國(guó)加入WTO在即,無(wú)形資產(chǎn)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中所起的作用將愈來(lái)愈重要,這迫使我們必須考慮如何進(jìn)一步完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,使其既有一定的現(xiàn)實(shí)性,又有一定的前瞻性;既考慮到中國(guó)現(xiàn)實(shí),又考慮到與國(guó)際慣例接軌。
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