合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論

　　摘要：合并會(huì)計(jì)報(bào)表既是一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作性難題，也是一個(gè)包容著眾多不同理論流派、爭(zhēng)議很大的論題，因而被國(guó)際會(huì)計(jì)界公認(rèn)為三大難題之一。

　　本文針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論進(jìn)行探討，比較分析了所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論，指出合并理論選擇的基礎(chǔ)，認(rèn)為主體理論必將成為主流的合并理論。

　　關(guān)鍵詞：合并理論　所有權(quán)理論　主體理論　母公司理論　控制

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制將企業(yè)集團(tuán)假設(shè)為單一的會(huì)計(jì)主體，在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰(shuí)提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐?wèn)題。

　　而這些問(wèn)題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的合并理論。

　　目前國(guó)際上通行的合并理論有所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。

　　在編制合并報(bào)表時(shí)，有必要對(duì)三種合并理論做出合理的選擇。

　　一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論及其比較分析

　　(一)所有權(quán)理論所有權(quán)理論源于業(yè)主權(quán)益理論。

　　業(yè)主權(quán)益理論是一種傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論。

　　是以業(yè)主即所有者為主體展開(kāi)的理論。

　　該理論產(chǎn)生于18世紀(jì)以前的獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)中，在這些企業(yè)中，業(yè)主集所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)于一身，必然要求從業(yè)主的立場(chǎng)來(lái)反映各經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

　　業(yè)主權(quán)益理論的產(chǎn)生標(biāo)志著會(huì)計(jì)主體概念的萌芽。

　　19世紀(jì)末所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離之前，業(yè)主權(quán)益理論在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中長(zhǎng)期占據(jù)主導(dǎo)地位。

　　但該理論存在著重大缺陷，它完全忽視了其他主體在企業(yè)中的地位和作用。

　　因此，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)和股份公司的出現(xiàn)，業(yè)主權(quán)益理論就日趨衰落。

　　所有權(quán)理論是業(yè)主權(quán)益理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體運(yùn)用，它認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是完整而不可分割的整體，會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)是終極所有者財(cái)富的一種具體表現(xiàn)形式。

　　終極所有者因擁有會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，而擁有對(duì)資產(chǎn)的任意處置權(quán)。

　　因此所有權(quán)理論認(rèn)為，母子公司間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。

　　按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以母公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)子公司具有重大影響的所有權(quán)部分。

　　采用所有權(quán)理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有以下特點(diǎn)：即合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，只應(yīng)包括母公司在子公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，子公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的數(shù)額，按照母公司所占的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表;合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司;合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列示。

　　子公司的全部財(cái)產(chǎn)不能完整反映。

　　按所有權(quán)理論界定合并范圍，可以解決隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團(tuán)的公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題，該合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合采用。

　　(二)主體理論

　　主體理論是以企業(yè)為主體展開(kāi)的理論，是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所使用的另一種重要的主體學(xué)說(shuō)。

　　該理論產(chǎn)生于19世紀(jì)末蓬勃發(fā)展的股份公司，在這種新的企業(yè)組織形式中，業(yè)主的地位相對(duì)下降。

　　在獨(dú)資與合伙企業(yè)時(shí)代，雖然會(huì)計(jì)主體已經(jīng)產(chǎn)生，但并未得到合理、充分的理解和應(yīng)用。

　　只有在股份公司時(shí)代，企業(yè)才成為真正獨(dú)立的法人實(shí)體和獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體。

　　主體理論在現(xiàn)代企業(yè)中廣泛應(yīng)用，賦予了會(huì)計(jì)主體以實(shí)際的意義。

　　主體理論所倡導(dǎo)的是開(kāi)放型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的，即合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的，而不僅滿足母公司股東的信息需求。

　　主體理論認(rèn)為企業(yè)是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，把少數(shù)股權(quán)看作是額外的權(quán)益持有者，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系。

　　在“控制”層次上，母公司并沒(méi)有占據(jù)子公司的全部資產(chǎn)，但其實(shí)質(zhì)上卻超越法律形式而有權(quán)支配其全部資產(chǎn)。

　　按照主體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，以該理論為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有以下特點(diǎn)：即所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映，任何資產(chǎn)重新估價(jià)應(yīng)針對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，包括子公司中的少數(shù)股權(quán);在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享;在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。

　　按照主體理論，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各公司之間價(jià)值運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的影響全部抵銷，它較母公司理論簡(jiǎn)單。

　　對(duì)母公司股東來(lái)講，按照母公司理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表更能滿足其需要。

　　(三)母公司理論

　　母公司理論來(lái)源于在實(shí)務(wù)操作中對(duì)所有權(quán)理論和主體理論的折中，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的方面，它主張為滿足母公司股東的信息需求而編制報(bào)表，在報(bào)表編制理念上，更多的采用了“控制”，而非“擁有”的觀點(diǎn)。

　　按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，把合并會(huì)計(jì)報(bào)表看作是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。

　　其特點(diǎn)是：在合并報(bào)表中，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債可按市價(jià)反映，歸屬買方的子公司凈資產(chǎn)按照公允價(jià)值記錄，少數(shù)股權(quán)只能以賬面價(jià)值反映，這種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒(méi)有被購(gòu)買，應(yīng)當(dāng)保持被購(gòu)買前的賬面值;合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司;合并后的股東權(quán)益中僅包括母公司股東的權(quán)益。

　　按照母公司理論，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)考慮的，是為母公司現(xiàn)有的和潛在的股東而編制的。

　　由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中母公司編制，而母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此評(píng)價(jià)自己所有權(quán)的價(jià)值。

　　并做出有關(guān)決策，所以這一理論曾得到廣泛運(yùn)用。

　　(四)三種合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的比較分析

　　眾所周知，會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)，而在會(huì)計(jì)假設(shè)中，第一個(gè)基本假設(shè)就是會(huì)計(jì)主體假設(shè)。

　　會(huì)計(jì)主體假設(shè)的目的是要把企業(yè)主體與其所有者區(qū)分開(kāi)，會(huì)計(jì)所反映的是企業(yè)主體的財(cái)務(wù)狀況，而不是其所有者的財(cái)務(wù)狀況。

　　顯然，主體理論和母公司理論都符合會(huì)計(jì)主體這一基本假設(shè)。

　　但母公司理論因其強(qiáng)調(diào)的是為母公司股東服務(wù)，使得以此為基礎(chǔ)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的有用性大為降低。

　　而所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)母公司股東所擁有的經(jīng)濟(jì)資源，在合并時(shí)只按母公司的持股比例合并，這顯然違背了會(huì)計(jì)的主體假設(shè)，對(duì)子公司的資產(chǎn)進(jìn)行了人為的分割。

　　根據(jù)所有權(quán)理論編制會(huì)計(jì)報(bào)表，通常用于揭示合資企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

　　當(dāng)一個(gè)公司由兩個(gè)或兩個(gè)以上主體聯(lián)合控制時(shí)，該公司既不存在單一的控股母公司。

　　也沒(méi)有少數(shù)股東;既不存在法定控制，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體。

　　在這種情況下，按照所有權(quán)理論，采用比例合并法對(duì)被控制主體的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，不失為權(quán)宜之計(jì)，這種做法也符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性要求，有利于公司防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　但另一方面，這種做法雖然穩(wěn)健，卻違背了控制的實(shí)質(zhì)，忽略了企業(yè)合并中的財(cái)務(wù)杠桿作用。

　　此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個(gè)獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、收人、成本費(fèi)用是一個(gè)不可分割的整體，按所有權(quán)理論將子公司的報(bào)表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分(合并部分與非合并部分)，所形成的會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人疑惑。

　　母公司理論繼承所有權(quán)理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了主體理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論;在報(bào)表合并方法方面，摒棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了主體理論的控制觀;在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，明顯體現(xiàn)了對(duì)所有權(quán)理論和主體理論的折中和修正，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，將合并主體

　　中的少數(shù)股東視為債權(quán)人，混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，也反對(duì)主體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的做法;在商譽(yù)確認(rèn)方面完全承襲所有權(quán)理論的穩(wěn)健慣例;在消除集團(tuán)公司間交易及其未實(shí)現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了主體理論的做法。

　　應(yīng)該說(shuō)，母公司理論堅(jiān)持編制合并報(bào)表是為了服務(wù)母公司股東的立場(chǎng)，又吸收了主體理論的控制觀。

　　但也因其兩邊倒的做法使其缺乏邏輯上的一致性。

　　它既承認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的整體性，又對(duì)其公允價(jià)值增值的部分進(jìn)行人為的分割，令人難以信服。

　　同時(shí)它將少數(shù)股東權(quán)益作為合并實(shí)體的負(fù)債，將少數(shù)股東收益作為費(fèi)用，顯然不符合負(fù)債和費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的定義。

　　合并有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，母公司自身按歷史成本計(jì)價(jià)，子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司權(quán)益的部分，則按企業(yè)購(gòu)并日母公司實(shí)際支付的價(jià)格確認(rèn)，屬于少數(shù)股權(quán)的權(quán)益部分則仍按歷史成本計(jì)價(jià)。

　　這樣對(duì)同一項(xiàng)目采用了雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，違背了歷史成本計(jì)價(jià)屬性，得出的信息缺乏相關(guān)性。

　　此外，在外幣報(bào)表折算時(shí)，雖然時(shí)態(tài)法與母公司理論相適應(yīng)，但實(shí)際中常常采用現(xiàn)行匯率法。

　　這就與編制合并報(bào)表所依據(jù)的母公司理論不一致。

　　從現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系(重視法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán))看，主體理論比所有權(quán)理論更加合理。

　　因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)制度下所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的明確分離導(dǎo)致企業(yè)成為真正獨(dú)立于其終極所有者的主體，這令主體理論較之所有權(quán)理論顯得更加適用。

　　主體理論將合并主體中的少數(shù)般東和多數(shù)股東同等看待，其會(huì)計(jì)報(bào)表合并的是母公司所控制的全部經(jīng)濟(jì)資源。

　　顯然符合控股合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　該理論承認(rèn)企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中母公司通過(guò)產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)桿杠效應(yīng)的客觀事實(shí)，使母公司股東獲得更相關(guān)的信息。

　　因?yàn)樯贁?shù)股東提供的資本構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)的資金來(lái)源，故應(yīng)在所有者權(quán)益中單獨(dú)反映，少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，反映在合并的凈損益中。

　　主體理論將少數(shù)股東投入的資金作為集團(tuán)的一項(xiàng)權(quán)益資本，符合會(huì)計(jì)要素的定義。

　　此外，它在合并子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，采用全額合并，即：將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債加以合并，對(duì)子公司的收入、費(fèi)用也全額合并，對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益全額抵消，對(duì)推定損益全額確認(rèn)，事實(shí)上采用單一屬性(相當(dāng)于公允價(jià)值)對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)。

　　因不必對(duì)子公司資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，克服了比例合并法的弊端，彌補(bǔ)了所有權(quán)理論下對(duì)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行雙重計(jì)價(jià)的局限。

　　這樣，根據(jù)主體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高。

　　二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇的基礎(chǔ)

　　(一)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的選擇應(yīng)該以控制為基礎(chǔ)　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司和子公司盡管在法律形式上保持著各自的獨(dú)立形式，但其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體存在，單獨(dú)反映母公司的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)已經(jīng)不符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　而企業(yè)各相關(guān)利益人對(duì)報(bào)表的相關(guān)性和可靠性提出了更高的要求，即合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須能反映控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了滿足合并主體所有資源提供者和利益當(dāng)事人(包括中小股東和債權(quán)人)的信息需求，具體而言就是為了反映合并主體所控制的資源。

　　控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。

　　控制是一種直接或間接的統(tǒng)馭而非一般影響，控制的性質(zhì)是一種權(quán)利，可以是一種法定權(quán)利，也可以是通過(guò)公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)利。

　　企業(yè)集團(tuán)中，掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，有足夠的把握預(yù)計(jì)被控制公司會(huì)按本公司的意圖從事各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠使被控制公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)像本公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣展開(kāi)。

　　因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的選擇應(yīng)該以控制為基礎(chǔ)。

　　控制的目的是為了獲取利益，如果一個(gè)公司不是通過(guò)控制另一個(gè)公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。

　　當(dāng)然從控制中獲取的利益不一定要以金額來(lái)表示，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、減少損失、避免競(jìng)爭(zhēng)等。

　　實(shí)際上，美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等國(guó)家關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的具體準(zhǔn)則、歐盟關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的第7號(hào)令以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的四個(gè)準(zhǔn)則，都將母公司擁有子公司“過(guò)半數(shù)以上(不含50%)”權(quán)益性資本作為納入合并范圍的首要條件，強(qiáng)調(diào)的都是“實(shí)質(zhì)性控制”的重要性。

　　(二)合并會(huì)計(jì)報(bào)表以控制和被控制關(guān)系所形成的企業(yè)集團(tuán)位置　目前我國(guó)企業(yè)集團(tuán)多是以母公司直接投資的方式形成的，會(huì)計(jì)信息除滿足股東的需要外，還強(qiáng)調(diào)應(yīng)滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要和企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要，為此，必須提供能反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;同時(shí)，我國(guó)目前以控制和被控制關(guān)系所形成的企業(yè)集團(tuán)占重要位置，并呈發(fā)展趨勢(shì)。

　　由于控制與被控制的關(guān)系，控制企業(yè)與被控制企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系比較緊密，提供綜合反映控制與被控制企業(yè)所形成的企業(yè)集團(tuán)整體的會(huì)計(jì)信息，更容易被人們接受并為實(shí)際經(jīng)濟(jì)工作所運(yùn)用。

　　對(duì)照上述三種理論，所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的而不是其實(shí)際控制的資源。

　　顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)。

　　母公司理論盡管摒棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有論，繼承了主體理論所主張的控制論，但在資產(chǎn)和負(fù)債的升貶值以及商譽(yù)的確認(rèn)上依舊按母公司的持股比例合并，還是沒(méi)有完全遵循控制這一編制基礎(chǔ)。

　　相比之下，采用主體理論編制的會(huì)計(jì)報(bào)表合并的是母公司所控制的全部經(jīng)濟(jì)資源，主體理論才是控制本質(zhì)的真實(shí)體現(xiàn)。

　　三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用主體理論的基礎(chǔ)與意義

　　(一)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用主體理論的基礎(chǔ)　合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的必要性來(lái)自于企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)的主體假設(shè)和實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，實(shí)質(zhì)上控制權(quán)的存在要求企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)采用主體理論。

　　會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　從編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的來(lái)看，合并報(bào)表要提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的情況。

　　主體理論正是以企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體為會(huì)計(jì)主體，從集團(tuán)主體的角度來(lái)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍和合并的技術(shù)方法。

　　因此，以主體理論為基礎(chǔ)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表更符合合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的。

　　(二)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用主體理論的意義編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用主體理論具有如下意義：(1)符合當(dāng)前的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。

　　從當(dāng)前的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)來(lái)看，股份公司的股權(quán)會(huì)越來(lái)越分散，過(guò)去意義上的少數(shù)股東，可能在持股總份額上超過(guò)其母公司持有的份額，這很可能使過(guò)去意義上的母公司“淪落”為過(guò)去意義上的少數(shù)股東。

　　這種股份上的減少可能會(huì)使按母公司理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表更加不盡人意。

　　在新經(jīng)濟(jì)情況下，只有主體理論才能不偏不倚地為持股比例相差并不懸殊的所有股東提供這個(gè)合并整體的財(cái)務(wù)信息。

　　世界各大經(jīng)濟(jì)體中美國(guó)、日本、德國(guó)選擇的都是主體理論，再考慮到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的態(tài)度，可以得出結(jié)論：主體理論將成為國(guó)際上流行的合并理論。

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)來(lái)看。

　　我國(guó)也應(yīng)選擇主體理論指導(dǎo)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作。

　　2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并會(huì)計(jì)報(bào)表》采用的正是主體理論。

　　(2)能夠滿足信息使用者的需求。

　　從信息需求的角度來(lái)看，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。

　　隨著我國(guó)加入WTO和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，以商業(yè)銀行為代表的債權(quán)人利益越發(fā)顯得重要。

　　在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。

　　當(dāng)然，采用主體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，滿足對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的需要。

　　因此。

　　主體理論所倡導(dǎo)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的，顯然與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并理論所闡述的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的則顯得過(guò)于封閉。

　　(3)與我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義相一致。

　　從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體理論的立場(chǎng)與我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。

　　在主體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。

　　同樣地，少數(shù)股東收益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配。

　　相比之下，所有權(quán)理論和母公司理論對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益性質(zhì)的認(rèn)定與我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義是不相容的。

　　(4)有助于抑制企業(yè)利用內(nèi)部控股關(guān)系操縱利潤(rùn)。

　　企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展也帶來(lái)一些新問(wèn)題，一些控股公司利用其對(duì)子公司的控制關(guān)系，采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段，人為地抬高或壓低收入，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或虧損的目的。

　　在編制合并報(bào)表時(shí)，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，主體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)部控股關(guān)系進(jìn)行交易進(jìn)而操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

　　(5)可以避免采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，主體理論可克服其他合并觀念對(duì)子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

　　盡管以主體理論所主張的公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，可能在初次合并時(shí)夸大子公司的凈資產(chǎn)，但另一方面我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)以母公司支付的股權(quán)購(gòu)買價(jià)格為基礎(chǔ)，對(duì)子公司的有形凈資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)，可避免資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)因過(guò)度穩(wěn)健而失實(shí)。

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