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審計機關(guān)的審計報告內(nèi)容研究
按照國家審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，在審計工作的基礎(chǔ)上出具審計報告是審計機關(guān)的法定職責。審計機關(guān)作為獨立的第三方報送審計報告是有關(guān)單位和社會掌握各部門財務(wù)狀況、遵紀守法、履行職責等方面的重要窗口，是國家審計參與國家治理的重要途徑，審計報告可以提高或者降低有關(guān)單位和社會對各部門報送信息的信賴程度，可以證明國家審計對于審計責任的履行情況，可以表明審計工作質(zhì)量和明確審計責任。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，有關(guān)單位和社會對于審計報告的訴求也日漸豐富，因此審計報告的內(nèi)容、形式都需要做出適當?shù)恼{(diào)整，以適應(yīng)有關(guān)單位和社會對于審計報告的要求。
向有關(guān)單位和社會報送審計報告應(yīng)該具有全局性、系統(tǒng)性和前瞻性等特點。向有關(guān)單位和社會報送的審計報告主要應(yīng)該包括五個方面的問題：一是審計的組織實施情況;二是審計得出的結(jié)論;三是目前審計事務(wù)所處的階段、狀況或者地位;四是提出政策性建議;五是附錄部分。
一、審計組織實施情況
審計組織實施應(yīng)該包含的內(nèi)容有：說明審計事項的重要性、影響的廣泛性，審計目標的針對性，審計程序?qū)嵤┑那‘斝裕∽C的說服力，模型的精準性，方法的科學性。審計機關(guān)應(yīng)該弄清被審計單位或者審計事項的性質(zhì)、影響。組織實施階段應(yīng)當匯報以下幾個方面情況：
(一)審計對象的基本情況
1.被審計單位或者事件性質(zhì)。此處要說明被審計單位屬于哪一類，例如是否為政府機構(gòu)、國有企業(yè)、金融機構(gòu)或者人民團體。此階段應(yīng)該了解被審計單位所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、日常工作情況(籌資、投資和經(jīng)營活動)以及財務(wù)報告和業(yè)務(wù)報告情況。了解被審計單位此類事項是為了說明被審計單位性質(zhì)與所審計事項的聯(lián)系以及影響。
2.宏觀經(jīng)濟環(huán)境、相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境。了解被審計單位所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境、相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境也是十分關(guān)鍵的。例如對于財政部執(zhí)行財政政策的了解就需要放在宏觀經(jīng)濟環(huán)境和相關(guān)行業(yè)狀況條件下。
3.被審計單位對于法律法規(guī)以及會計政策的選擇和運用。主要說明被審計對象是否利用法律法規(guī)做出過度利于自己的行為，以形成監(jiān)管套利。說明被審計單位重大和異常的會計處理方法，在缺乏權(quán)威性標準或共識、有爭議或新興領(lǐng)域采用重要會計政策產(chǎn)生的影響，對于會計政策的使用是否是一貫性的。
4.被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能導致重大錯報風險的可能性。強調(diào)被審計的目標、戰(zhàn)略和相關(guān)風險主要是為了分析被審計單位造成需要上報的動機或者壓力。這有利于分析造成嚴重后果的原因，從而找到破解這類問題的方法或者突破口。
5.對被審計單位財務(wù)和業(yè)務(wù)的衡量和評價。衡量和評價的內(nèi)容包括關(guān)鍵的業(yè)績指標、關(guān)鍵比率、趨勢和經(jīng)營統(tǒng)計數(shù)據(jù);縱向的財務(wù)和業(yè)務(wù)績效比較分析;同期橫向的財務(wù)和業(yè)務(wù)績效比較分析。
6.被審計單位的內(nèi)部控制。要分析說明被審計單位內(nèi)部控制是否有效，主要有關(guān)于合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營效率和效果以及對于法律的遵守。審計報告中應(yīng)該對于內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，并要說明針對內(nèi)部控制采取的審計程序。
(二)審計的目標
審計目標是通過審計實踐活動所期望達到的境地或者最終結(jié)果，包括國家審計的根本目標、現(xiàn)實目標和直接目標三個層次。審計機關(guān)在初步了解審計對象或者審前調(diào)查之后應(yīng)該設(shè)立明確的審計目標。審計工作的開展應(yīng)緊密圍繞審計目標，審計目標的實現(xiàn)程度是衡量審計質(zhì)量的重要指標，它決定計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
(三)實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍
主要介紹實施程序的性質(zhì)，主要包括檢查、觀察、詢問、查詢相關(guān)賬戶、重新計算、重新執(zhí)行以及分析程序;審計程序時間安排匯報主要包括審計組在何時實施審計程序以及獲取什么時期或者時點的審計證據(jù);審計程序的范圍匯報內(nèi)容主要包括審計程序的數(shù)量和審計的覆蓋面。
(四)審計發(fā)現(xiàn)的主要問題
主要以審計目標為指南，根據(jù)實施審計程序敘述審計發(fā)現(xiàn)的問題。發(fā)現(xiàn)的問題主要包括落實國家重大方針政策情況、財務(wù)方面、內(nèi)部控制方面、法律法規(guī)層面的問題。
其中對于被審計單位基本情況只進行簡單介紹即可，對于審計目標的介紹要清晰明了，實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍要交代清楚，對于發(fā)現(xiàn)的問題不可簡單羅列，需要做出梳理和總結(jié)。
二、審計得出的結(jié)論
(一)審計結(jié)論應(yīng)該具有的特征
審計結(jié)論用詞切忌模棱兩可，一定要清晰明了。在審計報告中盡可能使用明確表述法，特別是那些對使用者可能產(chǎn)生重大影響的事項或觀念，直接、明確地表述審計報告希望向使用者傳遞的信息，以便于他們準確理解和利用，防止誤解;審計結(jié)論應(yīng)該與審計目標相呼應(yīng)，不能顧左右而言他;應(yīng)該是根據(jù)審計證據(jù)的合理歸納和總結(jié)，不可以放大或夸張;審計結(jié)論應(yīng)當公正客觀，要體現(xiàn)出獨立第三方的無偏向性;審計結(jié)論應(yīng)該能夠揭示事物的本來面目，反映事物繁雜交錯背后的本質(zhì)屬性;應(yīng)該體現(xiàn)出運用專業(yè)判斷對于審計事項發(fā)表的意見，具有使人信服的威力。
(二)審計結(jié)論應(yīng)當包括的內(nèi)容
1.審計意見。審計意見主要視審計問題嚴重程度而定，而審計問題嚴重程度影響因素主要包括兩個方面：一是性質(zhì)，主要指審計事項的特性和本質(zhì)。例如，違法違規(guī)都屬于性質(zhì)較惡劣的行為;二是數(shù)量，主要是指審計問題數(shù)量的大小程度。例如涉及到的資金量愈多，那么問題可能越嚴重。審計問題影響的廣泛性主要包括兩方面內(nèi)容：一是對于數(shù)據(jù)影響范圍不限于特定要素、賬戶或項目。某個或者某些財務(wù)指標只影響部分財務(wù)指標，例如將管理費記為銷售費用，這樣影響非常有限，而如果隨意將應(yīng)繳稅金進行掛賬，多計提應(yīng)繳稅金，首先會影響到資產(chǎn)負債表，其次影響利潤表，還會影響到所有者權(quán)益變動表，這樣的影響是非常廣泛的;二是影響特定要素、賬戶或項目。一般而言，審計事項影響的重大性和廣泛性決定了審計報告報送的對象。 2.審計結(jié)論的依據(jù)。審計結(jié)論的依據(jù)是在實施審計程序，完成審計工作的基礎(chǔ)上形成的直接或間接的依據(jù)。這些依據(jù)包括直接材料、現(xiàn)實的法律法規(guī)或者合理間接的歸納和推測。報告撰寫者應(yīng)保證審計依據(jù)支持審計結(jié)論的力度要強，審計依據(jù)至少應(yīng)該是審計結(jié)論的充分條件。
三、對目前審計事務(wù)所處的階段、狀況或者地位進行判斷
(一)審計事務(wù)形成的原因
審計組應(yīng)該對于審計事務(wù)所處階段和風險狀況形成的原因進行探究，對于形成原因的挖掘需要注意把握以下幾個原則：一是要確定審計事項形成原因的動機或者壓力，這可以認為是主觀原因。動機可能是提高利潤，或者是迫于提高經(jīng)營業(yè)績的壓力等等;二是造成審計事項的機會。例如法律規(guī)定可以利用某種計算方式計量時，審計單位利用復(fù)雜的交易或核算方式進行計量并調(diào)節(jié)計量結(jié)果;三是造成審計事項的借口，即貌似合理的客觀原因，例如貪污、受賄的員工可能認為單位對于自身待遇不公，所以認為貪污是對自身利益的補償;四是要查找造成原因的系統(tǒng)性問題，確定是否存在體制機制性的問題。
(二)對于審計事務(wù)判斷的要求
審計組應(yīng)根據(jù)審計的數(shù)據(jù)和相關(guān)信息，結(jié)合審計事務(wù)相關(guān)背景，對其發(fā)展處于何種階段或是什么地位進行判斷或定位，指出其目前發(fā)展的優(yōu)勢、缺點、機會和威脅，并需要對審計事務(wù)做出前瞻性的分析和風險判斷。在進行前瞻性的分析時需要窮盡所有的可能性，如果條件允許可以列出可能性發(fā)生的概率。此外，審計組還需要對審計事項做出風險判斷，在做出風險判斷時應(yīng)依據(jù)相關(guān)專業(yè)知識、公認的標準、通行的做法進行。做出的判斷應(yīng)該是確定無疑，令人信服的，不容許有過失和引起質(zhì)疑的可能。
四、相關(guān)審計建議
審計建議應(yīng)該具有創(chuàng)造性和建設(shè)性。如果在審計的實施階段需要按照相關(guān)準則和規(guī)范按部就班、程序化開展工作的話，那么在審計建議階段，應(yīng)該積極發(fā)揮主觀能動性，創(chuàng)造性地提出解決問題的方案和措施，并能有效解決問題。
審計建議應(yīng)該與審計目標、審計結(jié)論緊密聯(lián)系，提出的建議應(yīng)該具有針對性，緊扣審計事項提出相應(yīng)的意見。審計提出的意見反映了審計實施者對于被審計事務(wù)的認知和熟識程度，這反過來也是對于審計工作的變相考核。
審計建議應(yīng)該具有可操作性。要實事求是，結(jié)合我國國情和審計的實際情況，提出切實可行的建議。可操作性保證審計所發(fā)現(xiàn)的問題在一定條件下可以得到解決，也保證了國家審計順利參與國家治理。
此外，重要審計報告可以增加附錄，增加附錄的目的主要是為了報告使用者理解審計工作相關(guān)情形、了解審計質(zhì)量。附錄的內(nèi)容可以包含以下內(nèi)容：對應(yīng)數(shù)據(jù)、比較財務(wù)報表、治理或者經(jīng)營報告摘要，財務(wù)數(shù)據(jù)摘要以及其它與審計報告相關(guān)的內(nèi)容。
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