合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國際比較
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國際比較【1】
摘 要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是當(dāng)今國際公認(rèn)的會(huì)計(jì)難題之一，在會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)和趨同的背景之下，我國會(huì)計(jì)界新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全面考察我國國情的基礎(chǔ)上，借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，通過不斷的總結(jié)我國會(huì)計(jì)審計(jì)的不斷完善過程中的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍進(jìn)行了重新界定。
本文在剖析國際準(zhǔn)則和國內(nèi)新準(zhǔn)則所規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍基礎(chǔ)上，分析二者之間的聯(lián)系和區(qū)別，著重強(qiáng)調(diào)了我國所指定的新準(zhǔn)則在合并范圍內(nèi)的各方面的改進(jìn)將有利于我國順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展浪潮，全面提高對(duì)外開放。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表;國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;新準(zhǔn)則
合并范圍，是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象。
合并范圍的確定，在一定程度上能有效地防止母公司通過選擇合并對(duì)象來操縱利潤、扭曲會(huì)計(jì)信息，提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性、相關(guān)性和完整性，為企業(yè)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。
對(duì)于合并報(bào)表合并范圍的規(guī)范，在國際上和我國國內(nèi)，都存在著一個(gè)不斷完善的過程。
隨著我國新準(zhǔn)則的公布，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同于不斷完善，將有利于我國企業(yè)更好地走出國門，邁向國際化大舞臺(tái)。
一、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的界定
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)對(duì)合并范圍的界定是通過《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》來進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定并加以解釋的，隨著資本市場全球化速度的加快，IASC也在進(jìn)行著更為深刻的改革，在2004年IASC改組為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)并與2004年發(fā)布了《改進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中對(duì)原第27號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。
按照修訂后的規(guī)定，提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)合并其所有的附屬公司，不論是國內(nèi)的還是國外的，包括所有由母公司控制的企業(yè)。
如母公司直接或間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)，即可認(rèn)為存在控制權(quán)，除非在特殊情況下，表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制。
如果符合以下條件，也認(rèn)為存在控制權(quán):
(1)根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有被投資公司半數(shù)以上的表決權(quán);
(2)根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的能力;
(3)有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員;
(4)在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。
可見，IASC規(guī)定的合并范圍以控制權(quán)為基點(diǎn)，并不完全依附于資本權(quán)益關(guān)系。
關(guān)鍵是擁有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)。
且IASB發(fā)布的修訂上卻有擴(kuò)大合并范圍的趨勢。
其目的是為了全部的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，提高其可靠性與相關(guān)性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
綜合上述準(zhǔn)則規(guī)定，我們可以看出國際上對(duì)合并范圍的界定都強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)，排除了無法控制、暫時(shí)控制等情況，但在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的界定時(shí)都沒有形成合理的標(biāo)準(zhǔn)，存在間接持股或交叉持股的情況時(shí)，合并范圍的確定出現(xiàn)了利用不同計(jì)算方法產(chǎn)生不同的結(jié)果的現(xiàn)象。
其實(shí)質(zhì)是以集團(tuán)的目標(biāo)決策相關(guān)的，同時(shí)也受經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。
二、我國新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的界定
我國會(huì)計(jì)報(bào)表中，關(guān)于合并范圍的規(guī)范的確定，是經(jīng)歷了一個(gè)逐步完善，不斷進(jìn)步的過程的。
財(cái)政部于2006年發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在這其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)--合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，就財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍有了一些新的變化。
在基本原則方面，新準(zhǔn)則規(guī)定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，其判斷依據(jù)由硬性規(guī)定擁有過半數(shù)以上的權(quán)益性資本的公司都要納入合并范圍，改為了以表決權(quán)為判斷是否納入合并范圍的依據(jù)。
在具體的規(guī)定中，新準(zhǔn)則規(guī)定所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，而之前的舊準(zhǔn)則則規(guī)定某些特殊行業(yè)企業(yè)以及小規(guī)模企業(yè)是可以不被納入合并范圍的。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為這些企業(yè)應(yīng)該納入合并范圍，因?yàn)槿绻麑⑵髽I(yè)可以控制的子公司都加入進(jìn)來，那么就能最大限度地抵銷了關(guān)聯(lián)方之間的交易額，減少了通過關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤的情況，同時(shí)提供更多的有助于說明企業(yè)內(nèi)部多元化經(jīng)營的情況。
從這一點(diǎn)來看，我國的新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是與國際趨同的。
不同于舊準(zhǔn)則的規(guī)定，新的準(zhǔn)則將雖然所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)但是仍然保持持續(xù)經(jīng)營的子公司也納入合并范圍，使母公司必須承擔(dān)這些子公司的債務(wù)，從而使一些隱藏的或有債務(wù)在合并報(bào)表中得到顯現(xiàn)，起到增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性的作用。
與之前的舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上是與國際趨同的，這樣的一個(gè)規(guī)定，限制了母公司企圖通過轉(zhuǎn)移虧損到超額虧損的子公司并進(jìn)而操縱利潤的現(xiàn)象。
可見，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，與國際會(huì)計(jì)關(guān)于合并范圍的規(guī)定相趨同，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等，力求使所提供的會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量上有一個(gè)更加大的提高。
三、我國新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同
近年來，我國上市公司購買、處置子公司等行為引起較大產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的事件頻頻發(fā)生，同時(shí)，也出現(xiàn)了較多多元化經(jīng)營的企業(yè)或者跨國公司，這使得編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)關(guān)于合并的范圍的界定也變得難以統(tǒng)一。
合并范圍的不一致，極大的影響了同一時(shí)期的不同企業(yè)或者不同時(shí)期的同一企業(yè)的可比性，也使得會(huì)計(jì)信息在合并之后失真。
新的準(zhǔn)則順應(yīng)時(shí)代潮流，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行了新的規(guī)定。
通過以上兩個(gè)部分的比較我們不難發(fā)現(xiàn)，我國的會(huì)計(jì)政策通過不斷地修訂，正在向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，在新的準(zhǔn)則中，無論是合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并范圍的判斷基礎(chǔ)、判斷依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)都是基本上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的規(guī)定一致的。
會(huì)計(jì)國際化是經(jīng)濟(jì)全球化和金融市場國際化的必然要求，隨著國際間經(jīng)濟(jì)交流日益頻繁，國際間經(jīng)濟(jì)合作的范圍日益擴(kuò)大，會(huì)計(jì)作為一種為利益相關(guān)者提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的工具，越來越需要在一致性和相關(guān)性上做出保證。
這也就必然要求在國際上，企業(yè)所使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要保持基本一致。
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，讓我們看到，我國正在努力地一步一步的像國際化邁步，向國際取經(jīng)，拋棄不合理的、學(xué)習(xí)先進(jìn)的會(huì)計(jì)知識(shí)。
(作者單位：四川省成都市四川大學(xué))
參考文獻(xiàn)：
[1]葛家澍.創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項(xiàng)原則[J]會(huì)計(jì)研究.2006(3).
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合并會(huì)計(jì)報(bào)表的研究【2】
摘 要：如何合并會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)理論實(shí)踐體系中的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，本文從合并范圍的變更、子公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)情況下的合并報(bào)表、比例合并法的應(yīng)用等三個(gè)方面論述會(huì)計(jì)報(bào)表的合并。
關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表;問題研究
如何合并會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)理論實(shí)踐體系中的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，雖然國家已經(jīng)對(duì)此做了相關(guān)規(guī)定，但是在實(shí)際運(yùn)用中，仍然存在著一些沒有做出明確規(guī)定的問題，筆者僅就合并范圍的變更、子公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)情況下的合并報(bào)表、比例合并法的應(yīng)用等三個(gè)方面的問題談一下自己的看法。
一、合并范圍及其變更
(一)合并范圍的確定
1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》指出：母公司在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)把其國內(nèi)、國外的所有子公司的報(bào)表合并在內(nèi)，在實(shí)際 操作中有兩種情況，其一是母公司具有 50%以上的資本 ;或者是母公司影響著 投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營 ，只要屬于上述其一者就必須被納入合并范圍。
暫行規(guī)定 也對(duì)不納入合并范圍的情況做了相應(yīng)說明。
暫行規(guī)定只規(guī)定了納入的空間，但是并沒有對(duì)時(shí)間進(jìn)行規(guī)定，也就是說空間范圍滿足的情況之下，那么時(shí)間取得子公司的納入合并、取得子公司多久以后可以將子公司納入合并，規(guī)定并不明確。
很多企業(yè)通過變更持股比例來調(diào)節(jié)年度利潤，通常是他們把持股比例維持在50%上下，當(dāng)子公司業(yè)績較好時(shí)便增加持股比例使其納入合并范圍;當(dāng)子公司業(yè)績較差時(shí)，便減少持股比例使其不納入合并范圍。
這樣的調(diào)整依據(jù)暫行規(guī)定并無違規(guī)之處，但是卻成為了企業(yè)粉飾自身。
調(diào)節(jié)利潤的手段。
如果，對(duì)合并范圍的時(shí)間和空間有雙重規(guī)定的話，可以制約某些企業(yè)的這種不良行為。
比如可以規(guī)定持有50%以上股權(quán)達(dá)到一定的時(shí)間才可以納人合并范圍。
(二)合并范圍的變更
依據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，合并報(bào)表是隨著合并范圍變更而變更的，而對(duì)于其中的紕漏也致使遵循證監(jiān)會(huì)的規(guī)范，即必須注明年數(shù)不一致或范圍不一致的情況。
但是其中存在最主要的問題就是可比性的問題，這樣使得報(bào)表使用者不能做縱向?qū)Ρ�，也不能估測合并變更后所帶來相關(guān)項(xiàng)目的影響。
現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，變更后的會(huì)計(jì)個(gè)體不但要提供新的會(huì)計(jì)報(bào)表還應(yīng)提供以前各期的會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣有利于報(bào)表使用者的縱向比較。
更好的規(guī)范和約束變更后合并報(bào)表的編制，和有關(guān)問題的影響。
所以我國應(yīng)該借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從而完善我國會(huì)計(jì)報(bào)表制度。
更加明顯的體現(xiàn)出會(huì)計(jì)報(bào)表的縱向比較。
二、子公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)情況下的合并報(bào)表
上文已經(jīng)敘述，暫行規(guī)定要求母公司在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將國內(nèi)外的所有子公司合并以內(nèi)，那么如果子公司的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。
如果納入的話應(yīng)當(dāng)怎樣處理相關(guān)問題，筆者考慮到以下幾種情況：
(一)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司是否納入合并范圍
暫行規(guī)定指出，應(yīng)當(dāng)將國內(nèi)外所有子公司納入合并范圍，同時(shí)也對(duì)不納入合并范圍的幾種情況做了具體說明。
其一就是 “非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司”。
按照規(guī)定來說，股權(quán)持有者資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司如果不能持續(xù)運(yùn)營的情況下不應(yīng)納入合并范圍，但是如果公司持續(xù)經(jīng)營的話，就應(yīng)納入合并范圍。
因此判斷凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司是否納入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)就是，是否持續(xù)經(jīng)營。
持續(xù)經(jīng)營是以會(huì)計(jì)主體繼續(xù)存在并執(zhí)行其原定的經(jīng)營活動(dòng)。
筆者認(rèn)為，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司在一定的時(shí)期內(nèi)能夠繼續(xù)運(yùn)行并執(zhí)行其原定的經(jīng)營計(jì)劃，就說明其為持續(xù)性經(jīng)營，也就應(yīng)該納入會(huì)計(jì)合并報(bào)表。
(二)如何合并凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司
一般來說，合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司的股權(quán)投資項(xiàng)目和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵。
中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》規(guī)定，母公司對(duì)子公司具有控制、或者影響較大的，應(yīng)采取權(quán)益法核算，既是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
母子公司合并報(bào)表的主要依據(jù)就在于母子公司之間通過股權(quán)投資形成了控制關(guān)系。
母公司對(duì)子公司的投資，在母公司的資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)在長期股權(quán)投資項(xiàng)目，子公司則在股本項(xiàng)目反映，但有時(shí)除了在股本下反映，還會(huì)在資本公積項(xiàng)目反映。
在資本公積項(xiàng)下反映發(fā)生于子公司超過面值溢價(jià)發(fā)行股本的情況下會(huì)出現(xiàn)。
需要注意的是，當(dāng)母公司對(duì)子公司的持股比例不是100%的時(shí)候，子公司的股本結(jié)構(gòu)中會(huì)有母公司以外的其它投資者的股份。
我們會(huì)在最終的合并報(bào)表中單獨(dú)用少數(shù)股東權(quán)益這個(gè)項(xiàng)目來反映這部分投資者持有的權(quán)益。
這個(gè)項(xiàng)目反映的是合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益來自于母公司股東以外的投資者提供的權(quán)益資本。
這種母子公司之間的投資關(guān)系會(huì)涉及到損益表的調(diào)整。
母子公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，兩者的營業(yè)收入、營業(yè)成本等已經(jīng)合并反映，兩者間在各自報(bào)表上體現(xiàn)的投資收益和凈利潤不應(yīng)當(dāng)再在合并利潤表中反映。
這時(shí)就需要在簡單合并后的利潤表中有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。
當(dāng)母公司對(duì)子公司的持股比例不是100%的時(shí)候，我們會(huì)在最終的合并損益表中單獨(dú)用少數(shù)股東損益這個(gè)項(xiàng)目來反映母公司以外的投資者所對(duì)應(yīng)的損益。
三、比例合并法的應(yīng)用
《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求，公司在制作合并報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)把合營企業(yè)的資產(chǎn)、收入、利潤、費(fèi)用負(fù)載等項(xiàng)目按照股權(quán)比例予以合并。
但是這一問題在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中并沒有提出明確要求，只要求了母公司對(duì)其控制的有子公司(包括境內(nèi)和境外的)的相關(guān)項(xiàng)目予以合并，并對(duì)如何合并會(huì)計(jì)報(bào)表在程序上和方法上作了明確規(guī)范。
雖然《股份公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)合營企業(yè)的合并有相關(guān)規(guī)定但也只有“營企業(yè)的資產(chǎn)、收入、利潤、費(fèi)用負(fù)載等項(xiàng)目按照股權(quán)比例予以合并”并未在程序和方法上如何操作。
我國并沒有專門的合營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定，但是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此卻有明確規(guī)范，合營是指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，是指由兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)或個(gè)人共同投資建立的企業(yè)，該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。
包括、資產(chǎn)、經(jīng)營、實(shí)體三種情況。
資產(chǎn)、和經(jīng)營不會(huì)有新的報(bào)表問題的產(chǎn)生，但是在實(shí)體控制時(shí)便會(huì)出現(xiàn)子公司與母公司會(huì)計(jì)合并報(bào)表不一致的問題。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)在共同控制實(shí)體中的權(quán)益的報(bào)告，優(yōu)先選擇比例合并法。
這種方法能更好地反映合營者在合營企業(yè)中權(quán)益的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。
合營者通過合同的規(guī)定來確定對(duì)合營實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的共同控制，通過其占合營資產(chǎn)和負(fù)債的比例來控制其未來經(jīng)濟(jì)利益的份額。
共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。
共同控制通常不包括涉及外部的轉(zhuǎn)移和交換，共同控制的情形如：母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到母公司，并注銷子公司;母公司將其在幾個(gè)非全資子公司擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)移到一個(gè)新的全資子公司;母公司用其持有的股權(quán)或凈資產(chǎn)來交換非全資子公司增加發(fā)行的股票等等。
我國與國際上對(duì)共同控制要求的實(shí)體是相同的。
我認(rèn)為我們應(yīng)該參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合營企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，即比例合并，比例合并有兩種合并方式。
其一是按照資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額逐項(xiàng)合并。
還有就是合營者可以用單獨(dú)的項(xiàng)目反映出所占共同控制的實(shí)體資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額。
但是這兩者都應(yīng)將共同投資與實(shí)體權(quán)益相抵銷。
國際上也把權(quán)益法作為備選方法。
但是這不能滿足合營企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求。
我認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況，結(jié)合國際的成熟經(jīng)驗(yàn)，在合營企業(yè)實(shí)體控制時(shí)，采用比例合并法，以便協(xié)調(diào)有關(guān)規(guī)定，更好的促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
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