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淺析基于委托代理理論的會計信息責任人職責定位論文
一、委托代理理論及會計信息責任人釋義
(一)委托代理理論綜述
委托代理理論是建立在非對稱信息博弈論的基礎(chǔ)上的。非對稱信息(asymmetric information)指的是某些參與人擁有但另一些參與人不擁有的信息。信息的非對稱性可從以下兩個角度進行劃分:一是非對稱發(fā)生的時間;一是非對稱信息的內(nèi)容。從非對稱發(fā)生的時間看，非對稱性可能發(fā)生在當事人簽約之前(ex ante)，也可能發(fā)生在簽約之后( expost)，分別稱為事前非對稱和事后非對稱。
同時，委托代理理論是制度經(jīng)濟學契約理論的主要內(nèi)容之一，主要研究的是委托代理關(guān)系。委托代理關(guān)系是指一個或多個行為主體根據(jù)一種明示或隱含的契約，指定、啟傭另一些行為主體為其服務，同時授予后者一定的決策權(quán)利，并根據(jù)后者提供的服務數(shù)量和質(zhì)量對其支付相應的報酬。授權(quán)者就是委托人，被授權(quán)者就是代理人。
(二)會計本源思想—在所有者(委托方)立場反應、監(jiān)督經(jīng)濟活動 會計作為一項真正意義上的社會分工產(chǎn)物，源于對剩余產(chǎn)品的記錄并監(jiān)督、控制其使用。A·C·利特爾頓在《20世紀以前的會計發(fā)展》一書中提出了系統(tǒng)的復式簿記產(chǎn)生的七項必要條件:書法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣、信用、商業(yè)和資本。其中“私有財產(chǎn)”條件的內(nèi)涵則是會計的本源思想，可理解為會計活動本來是對財富擁有者利用其掌握的財富進行經(jīng)營行為效益性的一種描述，這種描述的視角或立場一定是居于財富擁有者的角度，因為他們才有著對其財富利用效率及效益清楚掌握的內(nèi)在需求。
(三)會計信息責任人
本文所探究會計信息責任人是指在會計信息的生成、輸出、監(jiān)督中起直接作用的微觀主體(暫不考慮政府)。那么會計信息責任人應該包括哪些方面的個體呢?這需要從“直接”人手來考察。首先是會計信息的生成責任人，即指會計人員 (亦稱核算會計人，以區(qū)別于利用會計核算信息專司財務管理職能的內(nèi)部管理人員。由于后者事實屬于經(jīng)營管理者隊伍，所以本文中的會計信息責任人未將此類現(xiàn)實中亦稱為會計人的群體納人研究范疇)，即單位組織中日常從事會計核算工作的人員，也就是前文提及的會計人;其次是在會計信息最終形成中的相關(guān)責任人以及內(nèi)部審計人員;再次，在輸出環(huán)節(jié)的重要責任主體則是單位組織最高管理層(包括經(jīng)營管理者和所有者);最后，在監(jiān)督環(huán)節(jié)的責任人則是民間審計機構(gòu)即注冊會計師。
二、會計信息責任人職責現(xiàn)狀及基于委托代理理論的問題分析
(一)會計人員的委托主體不清，會計信息生成隨意
會計信息的生成原本是由企業(yè)會計人員負責，但在現(xiàn)行的管理體制下，會計人員的委托主體不清。盡管在會計理論中，會計活動以所謂“會計主體”為前提，但由于“會計主體”的抽象性，使得真實的會計人根本無從感觀“主體”的現(xiàn)實存在。理想化的要求會計人員以“會計主體”的立場開展客觀反應與依法監(jiān)督，本身就具有相當?shù)闹S刺意味。具體地講，“會計主體”究竟最終又代表真實的資源所有者及使用者兩個矛盾對立面哪一方的立場?強調(diào)理論的“會計主體”立場的結(jié)果反而使具有現(xiàn)實理性的會計人無所適從，即無立場。現(xiàn)實中的企業(yè)會計人員作為內(nèi)部員工，究竟受托于所有者還是經(jīng)營者一直以來都是一個含糊不清的問題。
(二)內(nèi)部審計監(jiān)督隨意，職責難以劃分
企業(yè)內(nèi)部審計人員受啟于企業(yè)管理層執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督，對會計信息的真實性發(fā)揮初始把關(guān)的作用。而在我國所特有的人文背景下，要求身處同一種工作環(huán)境下、身受同一委托主體管理的內(nèi)審人員與會計人員發(fā)揮監(jiān)督職責與承擔被監(jiān)督責任顯然是一種極不現(xiàn)實的奢求。另外，內(nèi)部會計人員的會計工作一旦受制于經(jīng)營管理者，那么這種內(nèi)部監(jiān)督就成為一種形式化產(chǎn)物。造成職責難以明確劃分，內(nèi)部監(jiān)督缺乏制度基礎(chǔ)而隨意化的問題。
(三)企業(yè)最高管理者簽署隨意，缺乏基礎(chǔ)保障
當前，證券監(jiān)管部門針對上市公司虛假財務信息采取了一系列措施，包括根據(jù)“誰編制誰負責”的精神，要求公司高管對對外發(fā)布的財務報告簽署承諾。但由于企業(yè)高管大多并未對自身產(chǎn)權(quán)主體代表的委托主體地位形成利一學認知，并且基本身處企業(yè)經(jīng)營管理之外，加之一般都缺乏會計專業(yè)知識，而且企業(yè)會計人員事實受管理于經(jīng)營管理者，即便要求最高管理者發(fā)表真實性申明，顯然由于缺乏知識基礎(chǔ)和事實管理基礎(chǔ)而流于形式，造成基礎(chǔ)缺乏保障，隨意簽署的事實。
三、基于委托代理理論正確定位會計信息責任人職責
(一)實行會計核算外部化，理順核算會計人的委托代理關(guān)系，避免受控于內(nèi)部人，真正發(fā)揮會計的反應、監(jiān)督職能讓會計能夠真正發(fā)揮核算、監(jiān)督職能，首先應理順核算會計人的委托代理關(guān)系。即實現(xiàn)會計核算外部化。正如筆者曾論:“會計核算外部化是以兩權(quán)分離理論為出發(fā)點，建立會計運行機制的一種新思路，是指所有者或產(chǎn)權(quán)主體將其會計核算工作通過契約形式委托給外部專業(yè)機構(gòu)執(zhí)行的方式。
(二)最高管理者明確自身委托主體地位，委托監(jiān)事會發(fā)揮再監(jiān)督作用，夯實監(jiān)管職能
按照公司法有關(guān)規(guī)定，監(jiān)事會的成員并非完全是由股東大會 (最高管理者、最高權(quán)力機構(gòu))選聘，其三分之一是由企業(yè)職工選出的職工代表。監(jiān)事會不享有企業(yè)控制權(quán)，當出現(xiàn)現(xiàn)實中的其不明確對誰負責，主要職責似乎是對董事會(及其下屬)行使剩余控制權(quán)進行監(jiān)督現(xiàn)狀，其職能肯定無法得以真正發(fā)揮。而按照監(jiān)事會受托于最高管理層(所有者)的形成機理不難看出，其作用應當是發(fā)揮強有力的再監(jiān)督，包括對會計信息形成的客觀公允性的申明，最高管理者才有了最終簽署報告的基礎(chǔ)保障，才能據(jù)此確定簽署意見的可靠度，形成于兩權(quán)分離基礎(chǔ)上的現(xiàn)代企業(yè)監(jiān)管職能才得以真正夯實。
(三)積極營造職業(yè)經(jīng)理人市場，淡化委派體制，建立良好的競爭機制，從而使經(jīng)營者對自身受托經(jīng)營身份合理認知，真正發(fā)揮其經(jīng)營職能
這需要政府積極發(fā)揮其主導作用，培育相關(guān)市場及競爭機制。此時的政府只能是間接引導者及服務者，絕非指令性的直接確定職業(yè)經(jīng)理人并以行政命令的形式委派經(jīng)理人員，否則一切的改革皆為空談。那么經(jīng)營者在對自身受托經(jīng)營者職責合理認知的基礎(chǔ)上，迫于激烈的競爭壓力即危機感之下，使其逐利思想得以稀釋，才會盡可能全身心發(fā)揮其經(jīng)營管理特長，真正發(fā)揮其經(jīng)營職能。
總之，通過理順會計信息責任人委托代理關(guān)系，從體制上保證上述會計信息責任人職能得以合理發(fā)揮。并通過競爭性的產(chǎn)品市場和資本市場、活躍的公司控制權(quán)市場、管理人員的激勵與監(jiān)督機制的建立與完善;規(guī)范的審計和財務信息披露制度的建立;嚴格的反欺詐法規(guī)的完善與執(zhí)行;高水平、高效率的司法系統(tǒng)形成;行政監(jiān)管機構(gòu)和自律性組織的加強，我們完全有理由相信:如果不是出于對混亂的刻意默許，那么，消除混亂在理論上是可以實現(xiàn)的。
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