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會計師事務所董事會的治理角色分析論文
20 世紀30 年代至70 年代，科技革命的到來不僅推動了現代公司的發展，也使企業所有權與經營權進一步分離，企業應該如何有效地治理公司開始成為經營者以及眾多學者關注的問題。一些學者從微觀或使用層面上對公司治理進行闡釋，認為公司治理是為了解決具體問題而制定的應對措施，包括提高股東參與度、重構董事會、擴大職工民主和嚴格政策管理。而另一些學者偏重于從宏觀或制度層面上進行分析，認為公司治理是針對企業內部組織構架的一種制度安排。譬如，錢穎一(2003)提出：公司治理主要是利用一套完整的制度安排支配對企業有重大影響的團體———投資者(股東和貸款人)、經理人員、職工之間的關系，并從中實現經濟利益。此外，一些學者在定義公司治理時強調了董事會在公司治理中的地位和重要性。譬如，張維迎(1999)認為，公司治理狹義地講就是指有關董事會的功能、結構、股東權利等方面的制度安排。
董事會治理是非常重要的內部治理機制，是公司治理的核心。會計師事務所屬于特殊形式的企業，其內部治理中存在的牽制主要表現為經常的、序時性的約束，這更加突出了事務所董事會治理的重要性�，F有文獻中董事會治理研究的理論基礎主要包括委托代理理論和現代管家理論，本文對這兩個理論進行了分析對比，提出了關于會計師事務所董事會與核心管理層關系的一種新的闡釋。
一、董事會治理的兩種理論：委托代理理論與現代管家理論
會計師事務所內部治理是由所有者(股東或合伙人)、董事會(或合伙人管理委員會，簡稱管委會)②、核心管理層(高級經理人員，即主任會計師)組成的一種組織結構。董事會作為治理結構的核心，在事務所內部治理中處于承上啟下的地位。
(一)委托代理理論
在關于董事會貢獻的研究中，代理理論受到了最廣泛的認可。它基于“理性經濟人”的假設，認為代理人是謀求效用最大化的“理性的”機會主義者，具有不同于委托人的利益訴求和機會主義的行為傾向。
當代理人和委托人的經濟利益發生沖突時，代理人很可能會選擇追求自己個人利益的最大化而舍棄對委托人的承諾。為了防止代理人可能出現的“逆向選擇”和“道德風險”，委托人需要建立一系列高效的監管機制來監督代理人，控制其行為不偏離追求股東利益最大化的目標。這樣，董事會應運而生，控制成為了董事會最重要的目標。
(二)管家理論
管家理論是Donaldson(1990)基于“非經濟人”的假設而提出的另一種理論。他站在代理理論對人性假設的對立角度提出現實組織中可能存在的另一種類型的管理者，他們希望從同事或他人對自己工作成果的認同中獲得內在的滿足。也就是說，管理者的行為受成就感和使命感所激勵，他們主要通過完成挑戰性工作、承擔責任、樹立權威、取得領導和同事的認可來獲得內在的滿足感，而不是簡單的外在物質報酬。
管家理論中所描述的管理者是一個維護委托人利益的、恪盡職守的管家。因此，董事會的主要職責不再是控制和監督，而是通過授權、協調和精神激勵等方式最大限度地調動管理者的積極性，并提供服務和建議。
(三)代理理論與管家理論的比較
代理理論與管家理論最本質的區別在于：它們對人性假設不同。管家理論認為管理者在行為上不完全自利，當管理者和所有者利益發生沖突，管理者會重視與所有者之間的合作而非背離。相反，此時代理理論中的代理人則會選擇為自己謀求私利。
二、會計師事務所核心管理層：代理人還是管家
對于會計師事務所的所有者而言，應該將擁有事務所經營決策權的核心管理層定義為一個自利的“代理人”，還是一個利他的“管家”?事實上，這是一個關于核心管理層角色定位的問題。
在代理理論中，事務所董事會與核心管理層之間的“委托代理關系”可以理解成董事會通過實施一系列的激勵機制(薪酬契約)和約束機制(信息系統的監控、董事會的監管)控制代理人可能出現的機會主義行為。但是，這樣的“委托代理”關系真的能夠有效地解決事務所存在的代理問題嗎?一些學者早已對代理理論中的“理性經濟人”假設提出了疑問。他們認為，代理理論的假設前提能夠為整個激勵和約束問題提供相對完善的分析模型以及解決方案，但是該經濟模型并不能很好地控制實踐中可能存在的其他因素(譬如文化、信任)的影響。因此，在會計師事務所董事會治理中，不能單純地將核心管理層定位成自私自利的“代理人”角色。
與代理理論不同，管家理論從另一種視角闡述了委托人與管理者之間可能存在的另一種關系。但是，管家理論與代理理論一樣，對經理人復雜行為的認知都太過于片面、單一、不切實際。因此，在會計師事務所董事會治理中，同樣不能單純地將核心管理層定位成勤勉盡責、兢兢業業的“管家”角色。其實，不管是從理論角度分析還是從現實情況考慮，僅依靠單一的代理理論或管家理論均不能在復雜多變的環境中有效指導會計師事務所董事會治理的具體實踐�；谝陨蠈嫀熓聞账诵墓芾韺咏巧ㄎ坏姆治�，發現董事會既要監督、控制核心管理層，也應該給予更多的激勵、協助和咨詢。只有這樣，才能減少董事會與核心管理層之間的協調成本，有助于事務所的發展。所以，筆者認為會計師事務所的核心管理層既扮演了“代理人”的角色，又扮演了“管家”的角色。
三、會計師事務所董事會與核心管理層關系的新詮釋
委托代理關系中的委托人與代理人之間的關系并不是一成不變的。Robert et al.(1997)指出，委托人與代理人之間的關系是一種不斷變化的動態關系。也就是說，在某種情況下代理關系與管家關系是可以互相轉變的，委托人與代理人之間既存在控制關系，又存在合作關系。因此，不能單一地選擇委托代理理論或管家理論去解決董事會治理中的代理問題。根據前文對兩種理論的對比分析可以看出，代理理論與管家理論作為指導董事會與核心管理層關系的內在思想在對經理人復雜行為的認知上存在著本質的區別。那么，董事會到底應該采取何種態度來應對核心管理層可能存在的機會主義行為?
楊林(2004)曾提出，可以通過CEO 的領導地位以及權力的發展去看待CEO 可能存在的機會主義行為。這一理論同樣適用于會計師事務所。一般情況下，核心管理層只有同時具備以下兩個條件才有能力利用特殊手段追求個人利益最大化：一是高層次的領導地位，二是可以較大程度影響事務所經營的權力。否則，即便是核心管理層有獲取私利的想法也是心有余而力不足。在實際工作中，核心管理層需要通過不斷累積工作成就來穩固自己的領導地位和權力。
(一)核心管理層的領導地位
關于管理人員領導地位的研究表明，對于新任職的管理層來說，由于新的職位對他們的專業知識、技能提出了更嚴苛的要求，通常管理層很愿意主動提高自己的領導能力(Kotter，1982)，以應對面臨的挑戰。然而，在長期的任職過程中，隨著管理層知識、技能、成就的不斷累積，他會在業務選擇方面逐漸形成固定的戰略模式，從而停滯對新業務的開拓(Miller，1991)。因此，管理層在其任職后期，無論是工作知識還是領導地位都提升得比較緩慢(Hambrick and Fukutomi，1991)。
(二)核心管理層的權力
貫徹自己意志的交際能力以及可以在某個領域實現自己和公司目標的能力均是權力的表現形式(Pfeffer，1981)。在事務所中，管理層穩固自己權力的唯一途徑就是通過出色地完成工作向董事會、股東和其他利益相關者證明自己的能力。任職初期，管理層在工作中沒有機會完全展現自己的工作能力，因而無法達到董事會、股東和其他利益相關者的期望，也無法充分取得董事會的信任。此時，他們往往會受到董事會的嚴密監督(Alderfer，1986;Vancil，1987)。然而，在任職過程中，管理層的領導能力以及應對能力越來越強，可以游刃有余地面對各種突發事件以及競爭。同時，董事會對他們監督的警惕性也會相對放松(Alerdfer，1986)。因此，隨著權力的加強以及監管的削弱，管理層采取機會主義行為的概率也就越大。
根據上述分析，在會計師事務所中，核心管理層的領導地位和權力的形成是一個由小變大、由弱變強、逐步發展的過程。具體來說，新任職的核心管理層在事務所中尚處于領導地位和權力的發展階段，為了能夠向董事會展現自己的工作能力、穩固自己的權力和領導地位，此時他們會主動熟悉新的工作環境，學習新的知識技能，發展新的工作關系;但是，在任職后期，隨著核心管理層成就的不斷積累，董事會對他們的信任程度越來越高，其領導地位和權力的發展則會不斷加強。此時，他們往往會趨于保守、不思進取，傾向于利用職務之便獲取私利。因此，事務所董事會應該根據其核心管理層的領導地位和權力的發展階段，選擇借鑒委托代理理論還是現代管家理論作為指導董事會與核心管理層關系的思想。
四、會計師事務所董事會治理：關于董事會治理角色的闡述
董事會治理作為公司內部的一種內生性治理機制，其治理方式沒有固定統一的模式，治理理論也不是一成不變的，只有適應組織環境的才是最優的。會計師事務所董事會治理的委托代理與現代管家理論沒有優劣之分，核心管理層的角色應該是“代理人”還是“管家”也不是一成不變的。董事會使用哪種理論作為董事會與核心管理層關系的內在指導思想應該取決于其核心管理層(主任會計師)的領導地位和權力的發展階段。當核心管理層(主任會計師)在事務所內部的領導地位和權力相對較小時，董事會應該借鑒管家理論與其發展一種相互合作、彼此信任的工作關系，并提供所需的服務與咨詢;而當核心管理層(主任會計師)在事務所中的領導地位和權力急劇上升后，其能力已得到充分展示，管理層權力的膨脹會促進其自負心態和機會主義動機的增長，此時董事會應該借鑒委托代理理論的思想對其實施控制，充分發揮約束和監督的作用。
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