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我國會計準則與國際會計準則差異比較與趨同建論文
2006年2月，財政部頒布了38項企業具體會計準則。這次會計準則的修訂和實施，實現了我國會計準則與國際會計準則實質性的趨同。但二者在一些具體項目上依然存在一定的差異。比較分析其中的差異，充分了解我國會計準則和國際會計準則實現持續全面趨同的重要性，對于完善我國的會計準則體系，提高會計信息質量具有重要的理論和現實意義。
自金融危機爆發以后，會計準則及其實施出現了許多新情況。二十國集團（G20)峰會、金融穩定理事會（FSB)倡議建立全球統一的高質量會計準則，將會計準則問題提到了前所未有的高度，國際會計準則理事會（IASB)采取了一系列重要舉措，加快了會計準則改革的步伐和各國會計準則國際趨同的進程。與此同時，我國財政部于2009年9月發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖》（征求意見稿）、2010年4月2日以財會[2010]10號文正式發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖》（以下簡稱《趨同路線圖》）提出了我國企業會計準則持續全面趨同的基本原則、內容和時間安排等。明確指出：“中國企業會計準則將保持與國際財務報告準則的持續趨同，持續趨同的時間安排與IASB的進度保持同步’爭取在2011年年底前完成對中國企業會計準則相關項目的修訂工作，同時開展必要的宣傳培訓，確保所有上市公司和非上市大中型企業掌握相關會計準則的變化，并得到有效應用”。本文主要依據IASB最近提出的修改意向，和《趨同路線圖》的意見和建議，就公允價值計量，金融下具和財務報表列報等三個方面的差異進行比較并提出趨同建議。
一、公允價值計量的運用差異比較與趨同建議
(一)公允價值計量的運用差異比較
新《企業會計準則》擴大了公允價值應用范圍，分別在金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、金融T具列報、長期股權投資、投資性房地產、固定資產等多個科目引人公允價值計量。但是整體的應用依然表現出了謹慎的態度，沒有完全與國際準則相同。
1、公允價值定義。IASB征求意見稿中頒布的公允價值定義為“在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產所能收到或轉移一項負債將會支付的價格，即退出價格。”我國會計準則中對公允價值的界定則如下：
“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量�！毕啾榷�，兩個定義的含意基本一致，只是1ASB的公允價值定義更加強調了市場環境，更接近實務，更容易操作一些。同時，由于IASB的定義更加強調在市場中取得信息，使得其在成熟完善的市場中才能發揮更大的作用。
2、公允價值取得的方法。IASB在征求意見稿中將公允價值分為三個層次。第一層次為報告主體有能力在計量曰獲得的、活躍市場上相同資產或負債的未經調整的報價。第二層次為第一層次之外的資產或負債的其他直接或間接可觀察的輸人值。第三層次為不是基于可觀察市場數據的資產或負債的其他輸人值。我國新會計準則按照市場活躍程度規定了公允價值取得的三個步驟。首先，資產或負債存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格作為公允價值；其次，資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值；最后，如果不存在同類或類似資產可比市場交易價格的資產，采用估值技術來確定其公允價值。可以看出，市場數據是公允價值取得數據的基礎，但是IASB對市場數據依存度更高些。而我閏盡量避免使用市場的主題數據，是由于我國現階段幣場經濟不健全，資本市場發展不完善，不能完全有效地為公司的金融資產、無形資產等提供有效的公允價值計量信息。同時，還缺乏有效的監管措施和完善的信息系統’可能為企業利用公允價值操縱會計利潤提供了空間，故我國采用相對謹慎的態度對待公允價值采用的市場數據。
3、公允價值具體適用范圍。我國會計準則對公允價值的使用限制較多，比如在金融資產計量方面，我國還要求在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產，應當按照成本計量。
4、一些具體準則的區別。資產減值轉回方面，我國會計準則與國際會計準則有明顯不同。國際會計準則規定資產減值可以轉回，這是以公允價值為計量基礎，更加接近市場的現實狀況，反映公司的真實價值。但我國由于曾出現過利用資產減值調整會計利潤的現象，所以規定資產減值一經確認便不能轉回。同一控制下企業合并在準則中差異也較大，國際會計準則采用公允價值計量，我國則是按合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額人賬。
綜上所述，從我國目前的市場狀況、會計人員從業水平和市場監管水平來看，現階段公允價值與國際會計準則尚存在差距，必須采取一系列的措施實現趨同。
(二）公允價值計量的趨同建議
實現公允價值計量準則的完全趨同，還需要加強以下幾個方面的工作。
1、完善市場監督機制，建立起行之有效的市場監督系統和定價機制。有效的市場監督系統可以從根本上減少利潤操作等現象，同時也可以給進一步完善該項會計準則提供更扎實的經濟基礎。由于我國的市場不夠成熟，適合我國的合理有效的公允價值定價機制可以防止企業利用公允價值操縱利潤，因此還應逐步建立有效的公允價值定價機制。
2、增加實務操作的可行性。對于一些具體的實務操作方面，比如同一控制下企業合并行為，可以按照IASB提出的適用于新興市場經濟國家確定公允價值的可行方法執行�；蛘咭驣ASB承認我國對于一些特殊情況所采用的會計處理方法。IASB在征求意見稿中已添加了實務性操作的范例，規范了企業在實際操作中的應用，對我國具有十分重要的借鑒和指導意義。
3、制定更具操作性的公允價值計量實施細則。如果公允價值計量具有較強的操作性，可以有效的減少公允價值確定過程中的主觀判斷，防止操縱利潤的發生。因此，制定更具操作性的實施細則和應用指南是必須的。除此之外，監管部門還應加強監管力度、強化信息披露環節的管理，應當從提高信息披露質量的要求出發，強化公司在公允價值計量下的信息披露。
二、金融工具準則的差異比較與趨同建議
(一)金融工具準則的差異比較
關于金融工具的確認和計量，我國會計準則與國際會計準則基本趨同，我國會計準則對于金融工具的確認和計量的規定更加具體，更具有可操作性。經過20年的改革和發展，中國已經形成了以債券和股票為主體的多種證券形式并存，包括證券交易所、市場中介機構和監管機構初步健全的全國性資本市場體系，有關交易規則和監管辦法也正在日益完善。十多年來，銀行間外匯市場的效率不斷提高，成交規模不斷擴大。隨著我國金融市場的進一步完善，對于金融工具的確認和計量也將會不斷的完善，這就為我國會計準則關于金融工具計量的進一步改革提出了新的要求。
按照《國際會計準則第39號一金融工具確認與計量》規定，金融資產被分為四類。（1)以公允價值計量且其價值變動計人損益的金融資產；（2)以攤余成本計量的貸款和應收款；（3)以攤余成本計量的持有至到期投資；（4)可供出售金融資產。2009年7月14日IASB發布了《降低金融工具會計準則復雜性》綜合項目征求意見稿——金融工具的分類與計量，該征求意見稿中規定：將金融工具計量劃分為攤余成本和公允價值計量兩大類，同時規定：（1)如果是衍生工具，則不允許重分類；（2)如果某些金融工具被指定為以公允價值計量（適用公允價值選擇權規定），則不允許重分類；（3)在不再活躍的市場上，對其他金融工具的重分類規定適當放寬，即允許在極少數情況下可以對一些非衍生金融資產進行重分類。同時，準則的修改也對兩種情形進行了限制，即不允許將衍生金融工具和持有目的明確的交易性金融資產進行重分類。
我國針對IASB提出的修改表示支持，認為將金融工具計量劃分為攤余成本和公允價值計量兩大類的方案基本可行。但是對擴大公允價值計量范圍表示擔憂，認為“對于具有基本貸款特征并以合同收益為基礎管理的金融資產或金融負債，采用攤余成本計量能夠提供更具決策有用性的信息”。這是由于在我國企業的金融資產中，貸款及應收款和持有至到期投資占有相當大的比例，并且以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融工具，在處置或出售時，實現的收益不能轉人當期損益，這將影響企業報告的經營成果，我們也同意這種看法。
(二）金融工具準則的趨同建議
針對這次IASB提出的修改意見稿，我國《企業會計準則第22號一金融丁具確認和計量》（CAS22)雖然在金融工具方面已基本實現與國際會計準則趨同，但我們認為應當暫不執行金融工具重分類限制放松的規定，具體建議如下：
1、適當保持穩定性。我國的金融證券業雖然已經取得了較大的發展，但相比于西方發達市場而言，我國起步較晚，很多市場行為不夠規范，整體監管不足。深滬兩市的上市公司數量、水平均有較大差距，企業對金融工具的認識和運用采取了較為謹慎的態度。并且由于我國金融丁具管理較為嚴格，且引人時間不長，在這次金融危機中并未直接受到影響。同時企業對其接受程度不高情況下，適當保持其穩定性是需要的。
2、金融工具公允價值的應用要有所限制�，F階段頒布的征求意見稿，擴大了金融工具公允價值的使用范圍，但就我國目前情況而言，由于市場發展不夠完善，資本市場不夠活躍，沒有完全能夠提供有效的公允價值定價信息，加之有些企業可能會利用公允價值進行利潤操縱，影響金融工具計量的準確性和相關性。所以，金融工具公允價值應用要有所限制，只有當具備基本的公允價值定價機制后，才能擴大公允價值使用范圍。
3、使用金融工具應謹慎。目前我國的金融工具使用較為有限，主要集中在應收款項、股票、債券等基本金融工具�，F階段如果盲目的改變金融工具重分類可能會引起其他相關政策跟不上，主管部門不能有效監管等現象，所以適當保持謹慎原則，防范次貸危機等類似事件發生，逐步放開金融工具的使用。
總之，由于國際會計準則能夠使上市公司在金融工具上的確認和計量更加靈活，更能反映有效、真實、可靠的會計信息，同時隨著我國對外投資逐漸增多，經濟與國際逐步接軌，會計準則的全面趨同十分必要。因此，我們要積極參與到IASB修改準則的進程中，力爭充分反映我國企業的訴求和呼聲，擴大我國在國際會計準則事務中的影響力，在準則的制定過程中起到應有的突出作用。同時要進一步完善社會主義市場經濟體制，規范市場行為；解決當前存在的具體問題，比如有些會計制度還存在的政出多門等問題；會計政策的制定機構要積極頒布統一會計指南，根據不同行業編制實施會計準則的具體范例，以指導實際會計工作。
三、財務報表列報差異的比較和趨同建議
(一)與國際會計準則報告列報的差異比較
財務報表是對企業財務狀況和經濟業務的結構性財務表述。財務報表主要是為了滿足成熟市場中理性投資者進行投資決策的需要。但是在國內，由于市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，投資者還不能夠合理有效地利用企業財務報表信息進行投資，依賴財務報表投資在我國資本市場上還沒有形成主流。因此，我國企業的財務報表的作用主要是用于企業的考核和評估。由于財務報表的作用定位以及不完善的市場體系，我國的財務報表規范與國際財務報表規范還有一定差距。
關于財務報表的列報，我國會計準則的新規定在很大程度上已趨同于國際會計準則。但兩者相比，對報表列報總體要求的規定，國際會計準則更加詳盡具體，而我國的會計準則更加原則化；相反，對各報表結構和內容的規定，國際會計準則更概括、更靈活，而我國會計準則更詳細、更明確。這主要是由于國際會計準則面向全世界多元化的制度和文化背景，詳細的總體要求、靈活的報表格式以及更大的專業判斷空間有利于國際會計準則的推廣。而我國會計準則面向我國單一的制度和文化背景，對報表格式和內容的規定詳盡明確，能減少報表的編制和使用成本，提高報表的編制效率和使用效用。
1ASB巳發布的財務報表列報要求，將企業價值創造方式（業務活動）方面的信息與募集和籌措資金（籌資活動）方面的信息分開列報。主要包括：（1)一個主體應當進一步分解業務活動有關的信息，將經營活動的信息與投資活動的信息分開列報；（2)—個企業應該根據籌資來源，將籌資活動的信息分解列報。特別是來自非所有者籌資的信息（及其變動）應當與來自所有者籌資的信息分開列報；（3)?個主體應當將終止經營的信息與持續性業務和籌資活動的信息分開列報；（4)一個主體應當將所得稅信息與財務狀況表和現金流量表中的其他所有信息分開列報。在綜合收益表中，主體應當列報與如下方面有關的所得稅費用（收益）：
（1)來自持續經營活動的信息（來A業務活動和籌資活動的收益或損失的總計數）；(2)終止經昔的信息；（3)其他綜合收益項[1。同時，國際會計準則的變化主要萣列報的項目不丙以要素來分類，而是將其按照活動的性質分為經營活動和籌資活動。這種分類方式有一定的好處就是能夠使財務報表更合理的反映企業的活動，可以避免企業對于信息的粉飾。其次，這樣的分類有助于會計信息的使用者對于公司財務狀況和經營狀況的具體分析，由于各種列報都是按照投資活動和籌資活動區別開來，這樣會計信息的使用者可以比較容易去利用這些信息進行分析，會計指標的運算也更加的方便快捷。然而，我國財務會計報告尚未實現這種分類方式，因此不利于反映企業的財務狀況和經營成果，體現企業的真實價值。
(二）財務報表列報的趨同建議
1、促進會計理念的轉變。國際會計準則體系中，財務報表列報的一個重大的變化是會計理念的轉變，即由原來的利潤表觀轉變為資產負債表觀和綜合收益觀，淡化收人和費用。在利潤表觀中，財務報表主要反映的是一個企業在一定的會計期間的盈利能力。這種財務報表主要是通過收人與費用的比較，直接表現出企業的盈利能力。而在資產負債表觀中，只要除所有者投資及利潤分配以外的凈資產的變動都應汁入當期損益，財務報表主要反映的是企業的發展能力和持續獲利能力。我國財務會計報告準則也應積極提高資產負債表在報表體系中的地位，使其成為核心報表，突出所有者權益的新變化。由于所有者權益的增加有助于企業的可持續發展，因此所有者權益的增加才能夠體現企業價值的增加。
2、在維護我國國家利益的前提下，實現漸進式的持續全面趨同。鑒于圍際會計準則列報的差異情況，我們建議，我國應該加快腳步，在充分調查研究的基礎上，努力爭取與國際會計準則實行同步，首先是在報表形式上如報表種類、格式上首先保持一致；其次在內容上逐步漸次調整到完全一致。當然，我閏會計準則還要首先以我國的實際情況為出發點，充分考慮到我國廣大財會工作者的接受能力與素質，最大可能地與國際會計準則全面持續趨同。
需要強調的是，我國的會計準則與國際會計準則的一體化是一個漸進的過程，而不可以一次趨同。對于國際會計準則的更改，我國會計準則需要繼續與國際會計準則進行靠近。但是這種靠近必須保持--定的獨立性，主要是由于我閏是新興的市場經濟國家，我閏企業業務交易的類型和自主性與發達國家還有一定的差距，必須適當保留我國會計準則的某些國家特色。在進行具體準則的制定中，必須考慮我國的實際情況，必須以維護國家利益為前提，以服務我國國內企業和投資者為出發點來進行修改。也就是說，我同會計準則在保持獨立性的前提下，實現漸進式的持續全面趨同，經過兩三年的努力后實現全面趨同。
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