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解讀國際會計協調化論文
會計（的）國際協調化或國際（的）會計協調化，是一個慣常的用語，但其豐富的內含卻往往未被深究，這是促使我寫這篇短文的動機。
一、會計國際化與會計國際協調化是否同義？
回顧多國會計觀與全球會計觀的對立，會計國際化與會計國家化觀念的對立。
“會計國際化”是一個泛意詞，它的原意不過是指：會計實務從一國的范圍內跨越國界而走向國際；這當然也導致對會計實務和理論的研究在視野上超越國界而放眼于世界。然而，直至20世紀70年代，在跨國公司向東道國投資或在國際經濟合作中面對的，卻是各國相當凸顯的會計差異，所以，從某種意義上說，國際會計的開拓和發展，是從國別會計的比較研究開始的。當時對跨國公司的經理人員就曾明確提出，要求他們必須具備駕馭多種會計準則和多種貨幣計量的能力。在60年代，許多會計學家對國際會計的理解，基本上屬于“多國會計觀”，較典型的如Kollarich和Mahon對國際會計所下的定義：“國際會計是對所有國家的會計原則、方法和準則進行研究和分析。”被譽為國際會計大師的Mueller也認為：國際會計闡述的是不同國家會計之間的相互關系。
與此同時，一些有遠見的國際會計學者，卻發紓了對開拓國際會計研究的熱忱、抱負和較高的期望,如Jenninp在1962年就認為，要有一套在國際上公認的會計和審計準則，作為使國際會計和審計實務標準化和規范化的棕要步驟。Zimmennan也指出，“國際會計是最高層次的會計抽象，其目的在于打破國界,發展世界性的會計理論，并在任何一個國家的會計（實務）中加以應用”。遺憾的是，上述“多國會計觀”和“全球會計觀”，一方務實卻缺乏遠見，一方更多是一種冀求而不去設想如何做起，這也許是新興學科在創始階段難以避免的過程。可以說，這一時期，兩種學派的分野是“會計國際化”和“會計國別化”，“協調化”的概念還不明確。
由此引出了較深層次的“會計國際化”和“會計國家化”之爭。持會計國家化觀點的學者和會計界人士認為，會計是與各國的政治經濟體制、經濟發展戰略和政策、歷史文化和意識形態背景等密切聯系的，會計的國家特色是無法磨滅的；持會計國際化觀點的學者和會計界人士則認為，會計是一種“國際商業語言”，會計無國界，不應保持國家特色，在經濟全球化的進程中，應該通過多方努力，減少直至消滅國別差異。這兩種觀點之爭，是有益的。引發出“存異求同”的協調概念。無論是主張“國家化”還是“國際化”的學者，都從環境因素對會計的影響人手，研究“存異”的依據和“求同”的途徑，結果卻使這兩種對立的觀點，找到了“嵌人”點。要言之，主張“國際化”的學者認可了不同的環境因素組合，形成了各國不同的會計，在環境因素沒有轉變之前，各國的會計是很難趨同的，而經濟全球化的進程則是促使各國環境因素趨同的強大動力；而主張“國家化”的學者則認同了國際商貿活動把會計向世界傳播的歷史事實，特別是中世紀以來主要的殖民帝國家把它們的商貿活動和會計拓展和傳播到殖民地及勢力范圍內的國家和地區的史實。
第二次世界大戰后，以發達國家為母國的跨國公司向世界各地“進軍”，也在發達國家之間相互滲透；各國的資本市場向國際開放，推動了金融資本的國際流動。正是這種國際環境的變化，促使研究國別會計的學者把視野擴大到對各國會計實務體系的全球性比較和分類研究，并歸納出若干有代表性的“會計模式”，20世紀70年代這種研究亟盛一時（常勛，2003)，就是佐證。不同會計模式凸顯了它們的“異”，同一會計模式又凸顯出其“同”，但在內部又存在不同程度的“異”。隨著環境因素的演變，“同”與“異”不是靜態的而是動態的，是互有消長變化的。在70年代紛紛登上歷史舞臺的推動這種“存異求同”的各種性質的國際組織，正是順應歷史潮流，順應客觀環境的需要；另一方面，這些組織也不斷地發揮了它們的主觀能動作用。正是在這樣的時代背景下，“會計（的）國際協調化”概念才正式在國際論壇上亮相，其時間比“會計國際化”概念要滯后得多，可見它們并不是同義詞；可以這樣看，會計的“國際協調化”概念源于“國際化”概念，后來，則甚至以“協調化”來描繪“國際化”了；至于為什么較多地使用“國際（的）會計協調化”（internationalaccountingharmonization)這個詞而少用“會計（的）國際協調化”（internationalharmonizationofaccounting)這個詞，也許只是個習慣冋題，沒有必要加以深究了。
二、國際會計協調化
是一個富有彈性的概念，迄今還沒有嚴謹的定義，協調化與標準化、統一性、可比性被認為是相關但不同的概念，當前的發展趨向又如何呢？
縱觀20世紀70至80年代主要的國際會計著作中對國際會計協調化所下的定義,?可以歸納出兩個最基本的共同點：首先，協調是指限制、縮小和減少會計差異的舉措；其次是協調的過程觀，即它不可能是一蹴而就的，我們把它簡略地表述為“存異求同”的過程。至于協調的結果或目的，有的學者提出要“形成一套嚴密的可接受的標準和慣例”（Aipan和Radebaugh),有的學者提出要增加會計慣例或財務信息的可比性（如Nobes和Parker,Choi、Frost和Meek),這里就導出了與協調化相關的標準化和可比性概念。而Samuels和Piper則指出：“可比性、標準化或統一性與協調化是不同的概念。”有必要探究這四個概念間的關聯和區別。
人們在習慣上會交替地使用“標準化”和“協調化”這兩個概念。協調的結果就是要導致通用的規范化的標準或準則，制定國際會計準則就是最好的例證。然而，標準化常常意味著要求執行嚴密的、備選范圍很小的規定和方法，其極限正是在所有情況下執行單一的規定或方法，所以“標準化”又往往與“統一性”連在一起。在當時的國際環境條件下，要把國別差異限止和縮小到什么樣的水平，才達到標準化的要求，還是很難界定的，更不用說“統一性”了。而使用“協調化”這個概念，則富有彈性和開放性，它只是一個調節國別差異的過程，但隨著協調化的進展，國別差異將不斷縮小，甚至在某些特定的領域消失。因此也可以說，“協調化”是實現“標準化”乃至“統一性”的進程。
會計慣例或財務報表所提供的財務信息的“可比性”，是比“協調化”更明確的概念，只要財務報表的使用者能在不致導向錯誤決策的前提下分析和利用這些信息，這些信息就是可比的。可比性允許一定限度的差異存在，只是要求對這些差異進行適當的調節而使信息可比，因此，信息的可比性常用來說明會計協調化。反過來說，會計協調化的結果最直接的表現就是所提供的財務信息的可比性，對國際會計協調化的最直接的要求就是國際財務報告的可比性，這正是國際資本市場和貨幣市場所要求的。
根據以上的評述，可以認定，在當時，標準化、統一性和可比性與協調化是不同的但相關的概念。這種論斷不是絕對的和一成不變的，協調化的概念之所以富有彈性，正是因為在不同時期的不同國際環境條件下，協調化可以有不同的含義，回顧過去30年間國際會計準則的開發過程，將是最具說服力的例證。國際會計準則委員會成立初期，在其《前言》中就表明了它的立場：國際會計準則委員會發布的準則“不能取代各國規范財務報表的國內規定”，當時提出的準則制定的三原則為：1.制定的只是“有助于提高跨國公司財務報表的質量和可比性”的“基本的準則”；2.要“根據各國經濟活動的實際情況”，“把統一性、靈活性恰當地結合起來”；3.“內容要力求簡短、正確、不復雜、可以適用于各種情況”。
根據這樣的原則制定出來的國際會計準則，不可避免地只是把主要國家（特別是美、英）的會計準則“兼容并包”，只作些原則規定或規定了多種備選會計方法，徒有“協調”之名，而無“協調”之實。但這卻是國際會計準則委員會面對當時各國的會計差異凸顯，所在國資本市場尚在向國際開放，國際貨幣市場尚待發展，而跨國公司關注的更多是母國和東道國的國別會計這樣的歷史背景下，不得不采取的“務實之舉”。
作者一向贊譽國際會計準則委員會采取的順應潮流、審時度勢，不失時機地調整它的立場和政策，不斷提高國際會計準則的權威性的策略。針對國際會計界對初期發布的準則的批評，國際會計準則委員會于20世紀80年代末至90年代初啟動了它的“可比性與改進計劃”，于1995年1月完成了對列人改進計劃的10個國際會計準則的修訂工作；接著，又在1995年與證券委員會國際組織（IOSCO)簽訂了關于“使國際會計準則形成一個會計準則核心體系”的協作計劃，并于1998年底完成，IOSCO已于2000年5月正式宣布通過了對30份2000年準則連同11份解釋公告的評審，并向包括美國在內的全世界各主要資本市場推薦使用。在這段期間，國際會計準則所體現的國際協調作用顯然不能與初期相提并論，人們對國際會計協調化的理解，也顯然不同于初期。這也正是20世紀80年代以來國際資本市場和貨幣市場的不斷壯大，公司的跨國籌資、融資、投資活動的不斷發展及跨國合并浪潮的興起，經濟全球化使各國的對外開放程度和國際經濟、文化合作交流活動的不斷深化和擴大，以及致力于國際會計協調化的各種國際組織的努力及其成果等促成的。
引用國際會計準則委員會1992年《章程》中對其目標的表述，可以看到，當時國際會計準則委員會已希望通過國際會計準則的制定，“實現相似的交易事項在全球范圍內應作出相似的會計處理”，也就是巳經把建立“全球會計”作為工作的方向了，但《章程》中對所確立的兩項目標，只是提出要“推動這些準則在世界范圍內的接受和遵循”；要“為改進和協調有關財務報表列報的法規、會計準則和程序，廣泛地開展工作”。這兩項目標在當時還只是個期望值，只是指明方向的指路標而已。然而，到了世紀之交，國際會計準則委員會根據“重塑未來”計劃，完成了結構性的全面重組。在新的體制下，重組后的國際會計準則委員會管理委員會于2001年1月1日啟用的新《章程》及國際會計準則理事會（IASB)于2002年4月發布的改寫了的《國際財務報告準則前言》中,③又重新表述了IASC的目標：1.要制定一套高質量、可理解和可實施的全球性會計準則”，“以幫助世界資本市場的參與者和其他使用者進行經濟決策；2.促使這些會計準則得到使用和嚴格的運用；3.促使各國會計準則與國際會計準則（IAS)和國際財務報告準則（IFRS)的趨同，并得到高質量的解決。這三項目標已成為新IASC當前的行動綱領了。
以上的簡括評述向我們展示：“協調化”已經開始體現為準則化（標準化），國際會計協調化的列車將通過國際準則的制定、發布和實施而駛向目的地，“協調化”基本上可以與“標準化”（“準則化”）劃上等號，在新國際會計準則委員會的《章程》和《國際財務報告準則前言》中，巳明確地提出要促使各國會計準則與國際準則的趨同。這樣的快速發展趨向,也許是國際會計學者們在20世紀80年代尚未意料到的。
三、國際會計協調化的近期目標和遠期目標：
前者是國際財務報告的趨同化，這實際上已成為世界資本市場的現實需要；后者是國際準則與各國會計準則的趨同化，國際會計準則委員會的重組對此創建了可望實現的機制。
國際財務報告（跨國財務報告）的編報者和使用者，主要是國際資本市場（和國際貨幣市場）的參與者，即籌（融）資者和投資者。一套根據公認的具有高度權威性和實施效力的國際準則編制的財務報告，將有利于向國際資本市場的投資者提供據以進行經濟決策的可比信息，國際會計準則委員會現在已把這種“可比性”提高到國際財務報告的“趨同化”，“趨同化”是近期才被廣泛運用的、標志著“高度可比”的概念，它已經是全球化的國際資本市場（和貨幣市場）順利運作的現實需要，是跨國投資者和籌（融）資者的共同需求，是在近期完全可以實現的目標。但在當前各國的會計實務存在差異的情況下，這樣的國際財務報告與國內使用（比如說在國內資本市場籌資）的財務報告還不可能是一致的，至少是需要在國內財務報告的基礎上進行調整才能編成的。因此，如果能促使各國會計準則與國際準則的“高質量趨同”，就可以逐步減少在國內財務報告的基礎上調整改編的工作量，但要實現各國會計準則與國際準則的趨同化，畢竟需要一個（也許為期還不很短的）過程，目前還應該肯定這只是協調化的遠期目標。國際會計準則委員會的全面重組，創建了一個可望實現國際準則與國家準則趨同化的機制：
1.重組后的國際會計準則委員會改而采取了與各國準則制定機構合作的策略，把協調工作啟動于準則制定的過程之中，而不再是在準則制定之后。④國際會計準則理事會在進行準則的規劃和制定工作時，會將具體的研究或其他工作委派給國家準則機構或其他組織，特別是與美、英、加、澳、德、法、日等7國的準則制定機構建立了戰略協作伙伴關系，國際會計準則理事會的專職成員中有7名負有與相應國家準則制定機構正式聯絡的責任。這種實質性的合作機制，可望形成一個國際會計準則理事會與主要國家的準則制定機構共同致力于制定國際財務報告準則的新格局。
2.在作者看來，這種趨同化將是全球會計模式的兩大模塊中歐洲大陸會計模式向美英會計模式的靠攏。其依據并不是重組后的IASC基本上是由美、英主導，而主要是由于歐洲單一市場和歐元推動了金融業和其他產業在全歐范圍內的整合，歐洲跨國公司向世界進軍和歐洲資本市場國際化規模的擴展。在20世紀末的全球性公司購并高潮中，德、法、荷公司的跨國購并加在一起，超過了美、英兩國,?歐洲大陸各國資本市場日趨發達，勢必向“公眾投資者利益至上”的架構逐步轉化,⑥對財務報告的要求以“合法性”為第一勢必逐步讓位于以“公允性”為第一，而這正是美英會計模式的主導思想。歐盟之所以在2000年6月和2001年2月聲明和重申至遲在2005年采納國際會計準則的決心（它應該意識到國際準則是偏向美英模式的），?其主要背景正在于此。
3.如果說，這種機制可望在較短時期內實現國際準則與發達國家的國家準則的“高質量趨同”，那么，在國際準則中充分體現發展中國家的要求，則是需要倍加關注的問題。發展中國家所關切的，一是
對主要以發達國家為基地的跨國公司的財務報告披露要求能否充分體現主要作為東道國的發展中國家的公眾利益；二是擔心從發達國家的角度制定的高質量準則，對發展中國家能否有效地適用。按照重組后的國際會計準則委員會組織架構，在國際會計準則理事會成員中占絕對多數的，是來自美、英等發達國家的專家，我們希望專家們能恪守國際會計準則委員會新《章程》中關于增強獨立性和公開性的要求，擺脫本國利益的陰影，公正地為全世界公眾服務，公開地接受全世界公眾的監督；國際會計準則理事會則要十分重視來自準則咨詢委員會中的發展中國家成員的呼聲。國際會計準則理事會今后制定發布的國際財務報告準則能否穩妥地解決這個矛盾，奠定其全球性準則的高度權威，對此，我們將寄予厚望。
作者還認為，在當前還不能肯定“趨同化”的終點站就是國別會計差異的消失，我甚至認為國別差異是不可能完全消失的，會計的國際協調無意于磨滅會計的國家特色，趨同化的最終結果只是“求大同，存小異”。iosco在認可會計準則“核心體系計劃”評審結果的決定中，一方面充分贊譽了國際會計準則委員會的貢獻，另一方面也指出：對國際公認準則可能遇到的與特定國家或地區的實際不很切合的重大I's題，要補充“調整”“披露”和“解釋”等會計處理，這正反映了至少在當前還要考慮國別差異的存在。而且，就經濟發展的趨向看，甚至在一國之內，上市公司和廣泛介人跨國經營及投、融資活動的大型企業與經營和投、融資活動局限于國內的中小企業在經營業務、從而在會計實務上的差別，不是縮小而是增大，以致象英國這樣的發達國家，專門制定了《小型報告主體財務報告準則》；美國則明白宣示，對私人公司和小型公眾公司可免予遵守特定的財務會計準則公告；國際會計準則委員會也確定了國際財務報告準則不僅要考慮上市公司對國際準則的需求，而且要考慮非上市公司、中小企業及新興市場經濟國家對國際準則的要求，按照規劃，將分兩個階段實現全球性的國際準則計劃，在3至5年內先完成發達國家間的準則趨同化，而后再轉向中小企業及新興市場經濟國家的信息需求。今后是否會出現若干層次的國際準則的格局，從而把國別差異縮減到最低限度，值得關注。
就發展中國家、特別是象我國這樣處在經濟轉型期的、全方位對外開放的國家而言，跨國公司投資企業以及參與國際投、融資活動和跨國經營活動的本國大型企業，與經營活動和投、融資活動局限于國內的中、小型企業之間的經營業務和會計實務間的差別，可能比發達國家更為凸顯，為中小企業制定專門的會計準則或制度的做法，對我們也許更有啟迪。作者想：是否可以借鑒這些做法，為處于改革開放前沿的大型企業制定更趨同于國際準則的會計準則，以利用各個準則專門關注特定會計領域的特點，并易于緊隨形勢的發展而進行修訂；對處于二線的國內企業，則可制定可能與準則有差別的、只適用于中小企業的會計制度，以利用制度的完整和可操作性，相對而言也比較穩定；還可以適當地避開同時修訂準則和制度的麻煩。一國之內的環境因素差異總是比國際差異小；各國的經濟發展水平及發展戰略和政策也總是有差別的，把準則和制度的適用范圍區別開來，未始不是一種可以探索的方式。
國際財務報告趨同化和國際準則與各國會計準則的趨同化過程，不可避免地要在解決和突破種種矛盾后才能不斷前進。我們相信，憑藉專家們和會計工作者們的智慧和努力，必能勇闖難關，實現“全球會計”的目標！
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