資產減值會計幾個理論與實務問題的論文

　　一、資產減值會計的兩個理論問題

　　1、資產減值的經濟實質

　　資產是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。在我國《企業會計準則——基本準則》將資產定義為：“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”，這一定義沒有真正反映資產的質量特征，忽略了作為企業資產的最基本性質，即資產應當是“預期會給企業帶來經濟利益”。其直接的后果是，企業擁有或者控制的資源不能再給企業帶來未來經濟利益，但因其符合資產定義而仍然作為企業的資產在資產負債表上列示，造成企業虛增資產，虛增利潤，對外提供的財務會計報告所反映的信息也失去了真實性。前幾年出現的中農信、廣國投、海發行事件，就是最好的證明。

　　《企業會計制度》采用了《企業財務會計報告條例》中的概念，對資產進行了重新定義，“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。按照資產的這一不可或缺的特征，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的資源，則不能確認為企業的資產，也不能作為資產繼續反映在資產負債表中。

　　既然資產是預期的未來經濟利益，那么，當企業資產的賬面成本高于該資產預期的經濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產減值損失是合理和恰當的，這就是資產減值的經濟實質。

　　2．資產減值會計產生與會計觀的關系

　　世界范圍內存在兩種主流會計觀：受托責任觀和決策有用觀。德日等國基本持會計受托責任觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財務資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資金的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。受托責任觀是事后概念，在訂立或執行契約時一般利用會計信息的反饋價值（歷史信息）而不是其預測價值，側重現實利益關系人之間的利益協調，強調歷史成本計量，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數據的確定。在受托責任觀下，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠，因而資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

　　會計決策有用觀是建立在美國公司治理結構基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現在的和潛在的投資者利用財務報告數據，通過各種評估模型來分析公司的內在價值，評估投資的風險程度，從而做出投資決策。決策有用觀是事前概念，即會計信息需要披露前瞻性數據，強調相關性。

　　就相關性而言，歷史成本的相關性最低，這就對會計學提出了一種要求：為了提高會計信息的相關性，我們是否應該考慮引入其他計量屬性？其他計量屬性的引入，產生了如何確認和計量資產減值的問題。所以說，會計決策有用觀是資產減值會計產生的理論起點。2000年財政部發布的《企業會計制度》，在對資產、負債、收入、費用等會計要素定義上，采用了未來經濟利益流入/流出法，這表明了我國主流會計觀有采用會計決策有用觀的趨勢。

　　二、資產減值會計實務及其在我國的發展現狀

　　1、資產減值的確認與計量標準

　　資產減值的確認標準主要有三種：

　　（1）永久性標準（permanentcriterion），要求只對永久性（即在可預見的未來不可能恢復）的資產減值進行確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為其不符合資產的定義，難以界定暫時性減值和永久性減值，有可能促使管理當局故意延遲減值損失的確認；

　　（2）可能性標準（probabilitycriterion），要求對可能的資產減值予以確認。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認；

　　（3）經濟性標準（economiccriterion），要求對資產負債表日發生的任何資產減值進行確認。國際會計準則第36號——資產減值廣泛采用這一標準。《企業會計制度》未明確規定應用的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準兼有，只是不同種類的資產確認標準有所側重而已。

　　資產減值計量標準中，“未來現金流量現值”是最理想化的計量標準，但其計算相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，資產減值會計實務中需要可操作的其他計量屬性。上述現行市價、可收回金額、可變現凈值均屬于“貼現值”的范疇。現行市價反映了市場對資產未來現金流量現值的預期。可變現凈值指現行市價扣除處置費用后的余額。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋。美國認為就是指公允價值；英國把它定義為可變現凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將它解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現金流量的貼現值。

　　關于資產減值的確認和計量標準眾說紛紜，每一標準都有它存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的研究，這是擺在會計理論界前的一道課題。

　　2、資產減值會計實務

　　國際會計準則委員會1998年發布《國際會計準則第36號——資產減值（impairmentofassets）》，該準則的發布實施對于進一步規范資產減值的會計實務，提高會計信息的可比性有重大意義。該準則的發布有兩個背景：

　　（1）許多準則涉及到資產減值問題，如存貨、投資、固定資產、建造合同等，就資產減值制定統一的準則，有助于保持資產減值會計核算方法的一致性。比如資產減值的計量標準之一的可收回金額，各國既不要求企業一定要對未來現金流量折現，也不反對折現。但折現與不折現在計量結果上將產生重大差異，嚴重影響會計信息的可比性。

　　（2）有關資產減值的各國現行規定不夠具體，不能保證各企業采用同一方法進行資產減值的確認和計量。

　　從發展的角度來看，資產減值會計實務源于穩健性原則的應用。這就是為什么會計堅持資產減值會計而反對資產增值會計。但是，在非專業人士眼里，穩健主義就是“任意低估”的代名詞；在專業人士看來，從穩健性角度來考慮資產減值，也帶有較大的隨意性和不科學性。我國《企業會計制度》對資產減值會計的確認和計量在第五節《資產減值》中做出了統一的規范，實現了從按穩健主義進行計價的歷史觀點向按未來經濟利益進行計價的轉變。從我國會計人員操作實務水平及建立高質量會計準則體系的目標出發，我們認為非常有必要專門制定資產減值會計準則。

　　3．我國資產減值會計發展現狀

　　我國資產減值會計發展滯后，究其原因，有以下幾點：

　　（1）會計理論界對可靠性與相關性爭論不休，會計從業人員思想認識不一，企業對計提資產減值準備猶豫不決。從傳統上看，我國比較注重會計信息的可靠性，而資產減值會計提高了相關性，相對而言降低了可靠性。因此，會計理論界對此褒貶不一。我們認為，減值會計不一定降低了會計信息的可靠性，與其讓虛假資產充斥報表，搞泡沫繁榮，不如剔除水分來得可靠、真實，這也符合實質重于形式的會計基本原則。從此角度講，資產減值會計也是一種提高信息可靠性的有效方法。

　　（2）在受托責任觀下，國有企業談“減”色變。國務院、國家國有資產管理局、財政部及許多地方都制定了國有資產管理辦法，強調國有資產保值增值的領導責任。因此許多國有企業認為，資產減值就意味國有資產流失，就意味著不能完成受托責任，就意味著領導要承擔失職責任。但資產減值是否就真正意味著國有資產流失呢？我們認為，這是一個遵循實事求是的原則問題。

　　（3）關系到“切膚之痛”，“三資”企業對資產減值會計“心有余悸”。就外商投資企業中的外方而言，計提資產減值準備意味著資產“縮水”，而資產“縮水”就表示在合營（合作）期滿時外方可以回收的資產也相應“縮水”了。因此，外商投資企業對資產減值會計有著“天然敏感”。但想得更遠一點，外商投資企業在歇業年度啟動的是清算會計程序，若此時資產大量“縮水”，則外方投資者就無力回天了。

　　（4）在誠信危機的當今，許多企業不關心資產的真實價值，他們抵制、害怕減值會計。企業熱衷于資產評估，熱衷于關聯方的資產置換，利潤上去了，財政稅收上去了，股市也“牛氣沖天“，各方也都興高采烈，但他們卻沒有看到在“繁榮”背后隱藏著的危機。泡沫終究要灰飛煙沒，帶給國家、企業和投資者的卻是無盡的痛，所以我們呼喚誠信會計，力舉減值會計。

　　我國的資產減值會計在近幾年有了長足的發展，先是在股份有限公司進行了四項準備的試點，后又在《企業會計制度》中對所有企業（除金融業和個體工商戶）提出了全面計提減值準備的要求。根據《企業會計制度》第五十一條規定：“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”，目前企業要求計提八項減值準備，即存貨、短期投資跌價準備、固定資產、在建工程、無形資產、長期投資、委托借款減值準備、壞賬準備。計提資產減值準備無疑對企業避免不良資產，提高資產質量，從而提高會計信息質量起到了巨大的推動作用。但同時我們也要提防一些企業利用秘密準備操縱會計利潤、粉飾經營業績、進行盈余管理、調整年度利潤和均衡股利分配。

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