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企業(yè)年金會計信息披露
企業(yè)年金會計信息披露是小編為大家?guī)淼恼撐姆段模瑲g迎閱讀。
摘要：企業(yè)年金會計信息披露的質(zhì)量涉及年金計劃內(nèi)部和外部兩個層面的監(jiān)管效果，對年金治理及受益人權(quán)益維護具有重大影響。
本文通過對中外企業(yè)年金會計準則有關(guān)信息披露方面的對比，以理事會受托模式為前提，就企業(yè)年金會計信息披露潛在的問題進行探討并提出建議。
關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 理事會 會計信息披露
一、企業(yè)年金會計準則信息披露的規(guī)定
(一)國外企業(yè)年金會計信息披露的相關(guān)規(guī)定
1、美國企業(yè)年金會計準則
企業(yè)年金在美國稱為企業(yè)養(yǎng)老金，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)先后發(fā)布了多項關(guān)于養(yǎng)老金的會計規(guī)范。
SFAS NO.35―《確定受益制計劃的會計與報告》規(guī)定了養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)與負債的計量和報告，隨后頒布的SFAS NO.36―《養(yǎng)老金信息的披露》，增加了在SFAS NO.35下計量的累計福利的披露，并將該金額分為既定福利和非既定福利兩部分。
SFAS NO.87―《雇主對養(yǎng)老金會計處理》重點規(guī)范了典型的單個公司設(shè)定受益計劃的會計處理，沿用遞延確認、凈額反映和相互抵銷三個基本原則，規(guī)定了企業(yè)養(yǎng)老金凈成本的六個組成部分，并規(guī)范附加最小養(yǎng)老金負債的確認，要求當累計養(yǎng)老金負債超過養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)公允價值時，立即確認附加最小養(yǎng)老金負債。
SFAS NO.132―《雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露》要求對養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露進行標準化，并公布關(guān)于福利債務(wù)和公允價值變更的額外信息。
2、國際企業(yè)年金會計準則
國際會計準則委員會(IASC)頒布的IAS26―《養(yǎng)老金計劃的會計處理和報告》是規(guī)范以養(yǎng)老金計劃為主體的會計處理與報告的準則，對確定提存制計劃和確定受益制計劃的會計處理與報告作了規(guī)定。
1983年，IASC頒布了國際會計準則第19號(IAS19)―《雇主財務(wù)報表中退休福利的會計處理》。
國際會計準則IAS19和IAS26要求披露的信息包括：確認精算利得和損失的會計政策;對計劃類型的一般表述;資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)和負債的調(diào)節(jié);計劃資產(chǎn)公允價值中各項組成的具體金額;損益表中確認的費用組成;計劃資產(chǎn)的實際回報及資產(chǎn)負債表日使用的主要精算假設(shè)。
(二)我國企業(yè)年金準則在信息披露方面的相關(guān)規(guī)定
我國的年金會計信息披露在兩個會計準則中予以體現(xiàn)，其中《企業(yè)會計準則第9號-職工薪酬》規(guī)定：報表附注中應當披露為職工繳納的企業(yè)年金及期末應付未付金額，《企業(yè)會計準則第10號-企業(yè)年金基金》準則規(guī)定應披露：1.企業(yè)年金計劃的主要內(nèi)容及重大變化。
2.投資種類、金額及公允價值的確定方法。
3.各類投資占投資總額的比例。
4.可能使投資價值受到重大影響的其他事項。
二、當前企業(yè)年金會計信息披露存在的問題
(一)對年金資產(chǎn)投資組合的披露問題
《企業(yè)會計準則第10 號-企業(yè)年金基金》對年金基金的投資組合情況缺乏明確的標準規(guī)定，僅框架性的規(guī)定“在會計報表附注中披露企業(yè)年金基金的投資組合情況、風險管理政策等”，市場上各年金運營機構(gòu)尤其是投資管理人披露的信息標準不夠統(tǒng)一，項目也不盡相同，導致作為非專業(yè)人員的受益人，難以根據(jù)報表完整的對其年金資產(chǎn)的投資和風險情況進行判斷。
(二)準則對委托人供款義務(wù)的披露問題
當前年金基金會計準則對實際供款與計劃供款之間的差異也未強制規(guī)定披露，企業(yè)下屬極個別單位出于種種原因引致當期現(xiàn)金不足，往往過了幾個繳費期后才匯繳到托管人賬戶，影響受益人年金資產(chǎn)的積累和投資，這種情況在當期基金財務(wù)報表中難以反映出來。
受托人有維護和確保計劃信托資產(chǎn)的法律責任，應該利用其權(quán)利保證向該計劃進行繳費的公司按時向計劃的信托進行繳費(林羿，2006)，而會計信息披露作為管理手段之一，有必要在這方面予以體現(xiàn)。
(三)賦益權(quán)產(chǎn)生的特別資產(chǎn)披露
因企業(yè)年金方案的差異，部分年金計劃所產(chǎn)生的收益并非立即歸屬于個人，屬于未歸屬權(quán)益，只有在員工符合退休或基金轉(zhuǎn)出等條件時，這部分權(quán)益才能歸屬到員工的個人賬戶。
隨著年金計劃的長期持續(xù)運作，這部分資產(chǎn)未來幾年的積累水平還在上升，其總額占年金總資產(chǎn)的比例將會增大，對報表總體影響也在增加。
我國企業(yè)年金會計準則將年金凈資產(chǎn)規(guī)定為企業(yè)年金基金凈值，對這部分凈值的構(gòu)成沒有明細規(guī)定，只有在賬戶管理人的管理報告中才能揭示基金凈值的構(gòu)成情況，但是賬戶管理人報告并不屬于會計信息。
(四)年金投資管理中的關(guān)聯(lián)交易問題
理事會的內(nèi)部人特性決定了理事會受托模式會出現(xiàn)企業(yè)與受托人利益重疊的現(xiàn)象，企業(yè)能夠通過控制受托人將年金資產(chǎn)以股票投資或購買債券方式進行利益輸送，尤其是大型或特大型企業(yè)集團，在擁有上市子公司的情況下，客觀上能合法的做出這種選擇。
從法理角度和西方的運作情況來看，投資上的關(guān)聯(lián)交易是允許存在的，如美國企業(yè)年金制度并不限制員工將其年金資產(chǎn)投資于本公司股票，但要求在年金計劃財務(wù)報表的會計附注中披露相關(guān)信息。
我國《企業(yè)會計準則第10號-企業(yè)年金基金》僅僅要求在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易，對披露的種類和內(nèi)容沒有加以規(guī)范。
三、完善企業(yè)年金會計信息披露的建議
(一)制定統(tǒng)一標準，加強企業(yè)年金投資組合的會計信息披露
企業(yè)年金運作涉及委托人、受托人、賬戶管理人、托管人以及投資管理人等多個主體，信息不對稱情況突出，員工作為受益人在信息供給上處于弱勢。
要保護受益人的利益，必須對重要的會計信息實行強制性的詳細披露，同時年金資產(chǎn)投資是企業(yè)年金運營過程中及其重要的一環(huán)，直接涉及到資產(chǎn)的保值、增值，應對相關(guān)的投資組合信息予以充分披露。
我國的《企業(yè)會計準則第10號一企業(yè)年金基金》中只規(guī)定企業(yè)年金基金的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表和附注，缺少反映基金投資結(jié)構(gòu)的投資組合表，因此無法實現(xiàn)充分披露的要求(陳靜，2007)。
筆者建議，理事會財務(wù)報表應在報表附注中增加投資組合分析附表，對投資組合進行橫向和縱向的分析，使受益人對年金基金資產(chǎn)的投資情況及風險的判斷更加全面。
(二)披露委托人的供款義務(wù)，明晰受托人的管理職責
根據(jù)西方成熟的企業(yè)年金制度，各國對委托人的供款均有嚴格的法律規(guī)定，如美國《保障法》規(guī)定：一個企業(yè)養(yǎng)老金計劃的受托管理人有維護計劃信托資產(chǎn)的法律責任，并應該利用其權(quán)力努力保證對該項計劃進行繳費的公司或個人按期足額向計劃的信托進行繳費，當參與計劃的企業(yè)或個人出現(xiàn)欠繳情況時，受托人負有追收欠款的法律責任。
包括美國在內(nèi)的西方財務(wù)會計報告中，對企業(yè)年金委托人的供款義務(wù)需要在報表內(nèi)或報表附注中予以明確，我國年金會計準則中在報表中僅反映受托人已收到款項的運營和發(fā)放，但對委托人中的企業(yè)方應繳納的供款未予以反映，也無法得知受托人催繳職責履行情況，在這一點上會計準則的披露要求未能與計劃運作的實際需求相匹配。
我國企業(yè)年金計劃屬于繳費確定型計劃，因此當期的供款可以經(jīng)由計劃合同予以確認，筆者建議在年金基金報表上單獨列示應收未收的年金繳費，在報表附注中按賬齡分析法對該項目予以分析，保證受益人對其計劃資產(chǎn)有充分的了解。
(三)建立賦益權(quán)等特別資產(chǎn)項目，細分年金凈值
根據(jù)國際上的通行做法，賦益權(quán)一般不超過7年，如美國為7年，英國為2年(Davis.E.P，1995)。
我國企業(yè)年金計劃也存在賦益權(quán)的情況，由于積累時間長，因賦益權(quán)產(chǎn)生的資產(chǎn)總額會逐漸增大，資產(chǎn)負債表的影響也在加大。
僅有“年金凈值”這個項目，不利于反映年金資產(chǎn)的總體結(jié)構(gòu)及個人資產(chǎn)的變動，有可能出現(xiàn)年金凈值增長而受益人個人賬戶資產(chǎn)總額下降的情況，違背會計信息的真實性原則。
筆者建議在年金資產(chǎn)負債表凈資產(chǎn)部分下將“年金凈值”分拆成“個人賬戶凈值、賦益權(quán)資產(chǎn)、企業(yè)特別賬戶”三個項目，其中個人賬戶凈值項目歸集已歸屬個人賬戶的年金資產(chǎn)運作情況，賦益權(quán)資產(chǎn)項目歸集因賦益權(quán)產(chǎn)生的資產(chǎn)及其收益，企業(yè)特別賬戶歸集因特殊事項、歷史遺留等問題而產(chǎn)生的暫無法分配的資產(chǎn)及其收益。
(四)披露投資事項中的委托人關(guān)聯(lián)交易
我國人力資源和社會保障部《企業(yè)年金基金管理辦法》對投資于金融資產(chǎn)有嚴格的比例限制，例如單個投資組合的企業(yè)年金基金財產(chǎn)，投資于一家企業(yè)所發(fā)行的股票，單期發(fā)行的同一品種短期融資券、中期票據(jù)、金融債、企業(yè)(公司)債、可轉(zhuǎn)換債(含分離交易可轉(zhuǎn)換債)，單只證券投資基金，單個萬能保險產(chǎn)品或者投資連結(jié)保險產(chǎn)品，分別不得超過該企業(yè)上述證券發(fā)行量、該基金份額或者該保險產(chǎn)品資產(chǎn)管理規(guī)模的5%;按照公允價值計算，也不得超過該投資組合企業(yè)年金基金財產(chǎn)凈值的10%。
如果參加計劃的企業(yè)是類似于中石油這類巨型的企業(yè)集團，其旗下的上市公司在數(shù)量可以規(guī)避《企業(yè)年金基金管理辦法》的單個企業(yè)投資限制，在架構(gòu)上有操控的條件。
企業(yè)年金會計會計報表應全面反映年金投資運營情況及相關(guān)風險，以維護計劃受益人的利益，筆者建議在年金基金的資產(chǎn)負債表中單獨列示與委托人有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)的金融投資情況，同時在報表附注中詳細披露對關(guān)聯(lián)方投資的股票(或債券)持有量變動、受同一實際控制人控制的公司股票(或債券)占年金凈資產(chǎn)的比例及風險分析。
參考文獻：
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