企業所得稅會計核算方法

　　企業所得稅會計核算方法【1】

　　[提要] 企業的會計處理和所得稅稅務處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，企業會計準則與所得稅法規規定相互分離導致所得稅會計的形成與發展。

　　所得稅會計核算方法是所得稅會計的核心問題，也是所得稅會計準則的主要內容。

　　我國現行會計準則規定企業應采用資產負債表債務法進行所得稅核算，這一方法的推出有其必然性和優勢，但在信息披露、提供稅務核查資料等方面也存在一些不足。

　　本文在系統梳理所得稅會計核算方法基礎上，分析資產負債表債務法的不足，尋求完善的途徑和具體方式。

　　關鍵詞：所得稅會計;永久性差異;暫時性差異;資產負債表債務法

　　一、所得稅會計處理方法綜述

　　按照處理暫時性差異方法的不同，所得稅會計處理方法有應付稅款法和納稅影響會計法之分。

　　應付稅款法，是指企業不確認暫時性差異對所得稅的影響金額，按照當時計算的應交所得稅確認當期所得稅費用的方法。

　　采用應付稅款法進行所得稅的會計處理，不需要區分永久性差異和暫時性差異，本期發生的各類差異對所得稅的影響金額，均在當期確認為所得稅費用和應交稅費，不將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。

　　納稅影響會計法，是指企業確認暫時性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和暫時性差異對所得稅影響金額的合計確認所得稅費用的方法。

　　采用納稅影響會計法進行會計處理，暫時性差異對所得稅的影響金額需要遞延和分配到以后各期，即采用跨期攤配的方法逐漸確認和依次轉回暫時性差異對所得稅的影響金額。

　　按照稅率變動是否需要對已入賬的遞延所得稅項目進行調整，納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法。

　　二、所得稅會計中存在的問題

　　(一)所得稅費用與稅前會計利潤無法實現真正的配比。

　　資產負債表債務法認為，所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅兩部分組成。

　　這說明，當期所得稅費用需要從當期所得稅和遞延所得稅推算方可。

　　不難看出，遞延所得稅直接體現出暫時性差異，永久性差異不單獨反映，而是從稅前會計利潤到應納稅所得額的調整過程中體現出來。

　　不存在永久性差異時，這種方法尚可以實現所得稅費用與稅前會計利潤的配比，一旦出現永久性差異，所得稅費用就只能通過推算得知。

　　但是，所得稅會計應當將重點放在所得稅費用和應交所得稅而不是遞延所得稅的核算上，所得稅費用在稅前會計利潤確定后就應當是客觀固定的，純粹是會計口徑計量的結果，應當站在會計立場直接計算而得。

　　(二)會計利潤和應納稅所得額之間的差異所暗示的信息不能為現有財務報告直觀揭示。

　　會計利潤與應納稅所得額之間的差異源自于企業會計準則與所得稅法規規定相互分離，這種分離實際上是國家宏觀政策與企業具體經營管理活動的差異所致。

　　從經營管理角度進行分析，很多差異都從一定側面、一定程度上反映了企業的經營管理的方式、水平、能力、效率等財務報告使用者所需要獲知的信息。

　　例如，罰沒支出反映企業的遵紀守法情況，進而反映了企業在管理上存在的問題;超額的廣告費、業務招待費支出側面反映出企業的管理水平;固定資產折舊政策的選擇和減值準備的計提與稅法規定的不一致，反映企業對資產管理的方式和態度是否穩健。

　　(三)會計資料的不完善導致稅務核查工作費時費力。

　　由于企業期末的納稅調整過程沒有入賬，稅務人員對所得稅納稅申報表涉及的納稅調整事項的核查需要從大量會計資料中尋找事項發生時的原始憑證，既費時又費力，既不便于稅收征管，也人為加大了稅務稽查的工作量。

　　三、完善所得稅會計核算的具體方法

　　如前所述，資產負債表債務法仍然存在問題，針對這些問題，本文提出如下完善所得稅會計核算方法的建議：

　　(一)單獨核算永久性差異。

　　為了便于核算永久性差異，可增設“所得稅費用調整”一級科目，并在該科目下按照永久性差異的具體內容設置明細科目，如“罰沒支出”、“國債利息”等。

　　“所得稅費用調整”作為“所得稅費用”的調整項，屬于損益類項目。

　　借方反映因永久性差異的產生導致本期費用的增加，貸方反映因永久性差異的產生導致本期費用的減少。

　　期末編制利潤表時，該科目的本期發生額凈額(即永久性差異調整凈額)在利潤表第三部分的“所得稅費用”項目后單獨反映，其中永久性差異調增額作為“所得稅費用”項目的調增額，以正數填列;永久性差異調減額作為“所得稅費用”項目的調減額，以負數填列。

　　所得稅核算時計算步驟如下：

　　第一步，計算所得稅費用：所得稅費用=稅前會計利潤×所得稅稅率。

　　第二步，計算遞延所得稅(暫時性差異額×所得稅稅率)，明確遞延所得稅的性質以判斷遞延所得稅的借貸方向。

　　第三步，期末匯算清繳時根據稅法規定對永久性差異事項進行所得稅調整，并根據性質、二級科目判斷借貸方向。

　　所得稅費用調整額=永久性差異額×所得稅稅率

　　(二)設計并使用暫時性差異匯總表。

　　多項同類資產(或負債)產生的同種暫時性差異性質相同，不妨通過設計并使用表格合并計算。

　　通過比較“會計”、“稅法”兩欄數據，得到“暫時性差異變化數”一欄數據，“備注”欄則記錄必要的適用政策和政策選擇。

　　暫時性差異匯總表作為原始憑證，只匯總統計企業中賬面價值與計稅基礎不一致的同種資產，期末時企業編制相關會計分錄，須將其附于相關記賬憑證之后。

　　本文在對所得稅會計核算方法梳理的基礎上，針對現行的資產負債表債務法的不足提出了改進建議，目的是進一步提高所得稅會計信息的相關性。

　　資產負債表債務法作為一種新的所得稅會計核算方法，還處于不斷完善之中，本文只是在這一領域進行了初步的探索，相信隨著學術、實務界對所得稅會計核算方法的不斷研究，所得稅會計核算方法必將日臻完善。

　　主要參考文獻：

　　[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008.北京：人民出版社，2008.

　　[2]中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2010.

　　[3]劉永澤，陳立軍.中級財務會計.大連：東北財經大學出版社，2009.

　　[4]高允斌.會計與稅法的差異比較及納稅調整.大連：東北財經大學出版社，2003.

　　企業所得稅會計核算方法【2】

　　摘 要：企業所得稅是我國的重要稅種，選擇適當的企業所得稅會計核算方法，對于及時、準確地組織稅收，促進經濟社會又好又快發展、回應各方關切，意義重大。

　　本文從多個維度論述了資產負債表債務法存在的諸多缺陷與繁瑣，從而提出了采用應付稅款法的觀點。

　　關鍵詞：企業所得稅 應付稅款法

　　一、企業所得稅的涵義及征稅對象

　　1.涵義：企業所得稅是對在我國境內的企業(除外商投資企業和外國企業外)的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。

　　企業所得稅納稅人即所有實行獨立經濟核算的中華人民共和國境內的內資企業或其他組織，主要包括以下六類企業：(1)國有企業;(2)集體企業;(3)私營企業;(4)聯營企業;(5)股份制企業;(6)有生產經營所得和其他所得的其他組織。

　　2.企業所得稅的征稅對象是納稅人取得的所得。

　　包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

　　二、關于企業所得稅核算的一些觀點

　　我國所得稅會計采用了資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎之間的差異，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產 、遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一會計期間中的所得稅費用。

　　而利潤表中的所得稅費用又包括當期所得稅和遞延所得稅兩部分。

　　按照現行有關規定，采用“所得稅費用”科目，核算所得稅。

　　但是問題也就在這里，明明企業所得稅是一種重要稅種，為什么要按照所得稅費用這一科目名稱來核算呢?而且還又細分為按“當期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”進行明細核算呢?筆者認為，所得稅的核算畢竟不能等同于自然科學，和衛星上天不可同日而語，說白了，就是按照稅法規定進行納稅調整，按時足額繳納稅款!沒有必要這么復雜、精細。

　　這純系在搞繁瑣哲學，有故弄玄虛之感。

　　應該取消資產負債表債務法，徑直采用應付稅款法為好。

　　1.采用應付稅款法簡單易行。

　　在該方法下，只要把企業當期會計利潤加減本會計年度或財政年度納稅調整額計算出當期應納稅所得額，再乘以稅率，即可得出應納所得稅額。

　　而納稅調整工作在實際中，是五個月的調整時間，綽綽有余，決定兩個中國、兩種前途與命運的戰略決戰—遼沈、淮海、平津南北三大會戰不也就打了四個月多一點的時間?而且納稅調整表設計得比較規范，方方面面的調整因素幾乎都考慮到了，幾無疏漏之處，再加上廣大納稅人與稅務機關的鼎力合作，輔之于現代化的征管手段、發達的信息網絡系統，納稅調整工作自會進行的比較順利，相應的匯算清繳工作則是水到渠成、瓜熟蒂落，這也為多年來征管實踐所證實。

　　作為上市公司，為了回應各方關切，提高會信息質量，可以一并把《企業所得稅納稅申報表》(年報)及相應若干附表隨同資產負債表等一并公諸于眾，否則花上五個月的時間，卻束之樓閣，豈不可惜?

　　2.所得稅費用這一提法本身就不嚴謹科學，頗有商榷之處。

　　稅收是以實現國家公共財政職能為目的，基于政治權力和法律規定，由政府專門機構向居民和非居民就其財產或特定行為實施強制、非罰與不直接償還的金錢或實物課征，是國家最主要的一種財政收入形式。

　　國家取得財政收入的手段有多種多樣，如稅收、發行貨幣、發行國債、收費、罰沒等等，而稅收則由政府征收，取自于民、用之于民。

　　稅收具有無償性、強制性和固定性的形式特征。

　　稅收三性是一個完整的統一體，它們相輔相成、缺一不可。

　　所以從稅收定義的角度我們可以得出結論：企業所得稅是一種稅收，一種對國家應盡的義務，而不是費用。

　　這是一目了然的事情，斷無爭論之必要。

　　由此又涉及到車船稅、印花稅等稅種的核算科目問題。

　　理論上講，它們就是稅收，就應列入應交稅金及附加來核算，沒有列入管理費用的必要，就是列入，明細分類上還得體現出來，人為地把簡單的事情搞復雜了。

　　筆者從事財務工作凡二十五年之久，痛感于財務核算上存在多年的形式主義以及因此引發的相當多的痼疾。

　　比如，預付賬款科目，平時就以此科目核算預付給有關業務單位的款項，從實務中看，發生呆賬、壞賬的幾率極低，但是在編制報表時則列入應收款項，這很不嚴肅，違反了實質重于形式的原則，也與設計預付賬款這一科目的初衷背道而馳，其他如應付款項與預收款項、其他應付與其他應收科目等都存在類似的現象，亟需規范、整頓。

　　3.既然所得稅費用這一提法本身就不嚴謹科學，那么由此派生的當期所得稅、遞延所得稅費用、 遞延所得稅資產 、遞延所得稅負債科目及有關科目就沒有存在的前置條件了，就應該統統予以取消，而所謂的在稅率變動時還要不厭其煩地加以調整計算的遞延所得稅資產、負債，也就自行退出歷史舞臺，從而實現所得稅會計核算的簡單明了。

　　原因很簡單，所得稅本身就是企業對國家應盡的義務，又哪來的所得稅資產、所得稅負債?從語法的角度講，遞延、所得稅都是用以修飾資產的，遞延用于當作修飾資產的定語幾無異議，而所得稅當作定語用以修飾資產，一則費解，二則拗口，三則混淆了稅收與資產的內涵的界定，這決不僅僅是術語要革命的問題，而是科學研究對象的區分與否的問題。

　　“科學研究的區分，就是根據科學對象所具有的特殊的矛盾性。

　　因此，對于某一現象的領域所特有的某一種矛盾的研究，就構成某一門科學的對象……如果不認識矛盾的普遍性，就無從發現事物運動發展的普遍的原因或普遍的根據;但是，如果不研究矛盾的特殊性，就無從確定一事物不同于他事物的特殊的本質，就無從發現事物運動發展的特殊的原因，或特殊的根據，就無從辨別事物，無從區分科學研究的領域。”具體到所得稅而言，就是研究確定企業在某一會計期間應納稅所得額與應納所得稅額的問題，也就是收入、成本在稅法上的確認問題。

　　從實務的角度看，主要的就是稅前費用的扣除問題，永久性差異直接調整，或增或減;時間性差異主要體現在計提折舊以及相關待攤費用所涉及到的年限、時間問題。

　　筆者認為，還是以稅法為依據，采用應付稅款法對計提折舊差額、攤銷差額予以調整，進而調整應納稅所得額與應納所得稅額，而如前所述不必再設置一些不科學、不規范、讓人費解、為人所詬病的所謂科目。

　　當然，納稅調整屬于跨年度調整，在賬務處理時，對調整差額，一并計入“未分配利潤”即可。

　　調整依據就是納稅調整表。

　　對于上市公司的利益相關方，通過對納稅調整表的解讀，自然也就會對會計信息有了更詳盡的了解。

　　而且，所得稅是按季預繳，年終匯算清繳，縱使按照“資產負債表債務法”來進行賬務操作，遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的相關數據也只能在一年多以后才能得以調整，公諸于世，而那已時過境遷了!況且我們正處于一個世界多極化經濟全球化的時代，處于世情國情黨情發生重大而又深刻變化的時代，處于紛紜復雜、波詭云譎的時代背景使得會計持續經營原則業已受到嚴峻挑戰的時代。

　　如果再拘泥于所謂的條條框框、壇壇罐罐，搞一些形而上學似的花拳繡腿，就違反了實質重于形式的原則，是要誤事的!說到底，作為企業，是按照稅法、征管法而不是按照財務準則來據以計算繳納稅金，財務準則與稅法的發展趨勢必然是高度融合與統一，而不是相反。

　　4.回過頭來，再看看遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的現行界定：資產的賬面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以所得稅稅款的方式流出企業的經濟利益，應確認為遞延所得稅資產。

　　反之，會增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業形成經濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。

　　只要我們稍加分析，就會發現這不過是朝三暮四與朝四暮三的問題，一定期間納稅總額總是既定的，而且即使國家利用稅收這一經濟杠桿的調節作用體現國家在產業政策上的傾斜與關切，也有一個企業怎樣利用政策的水平高低與否的問題，取得經濟效益高低與否的問題。

　　更何況如前所述，還有術語規范與否的問題、科學研究對象的區分與否的問題。

　　又不盡然，不僅現行所得稅會計核算中存有弊端，就是待攤費用、長期待攤費用等的核算亦存有相當問題。

　　按會計準則，待攤費用、長期待攤費用等科目列入資產類科目，而實際上費用既已發生，攤銷是早晚的問題，從哪個角度說都不能列入資產，筆者認為，似應對會計報表也來個“流程再造”，就是說對其包含的會計科目在細分為資產、負債、所有者權益三大類之外，再增加類似“費用”類過渡性、轉換性科目，以如實核算企業業已發生、有待于以后會計期間攤銷的費用。

　　這樣，在計算相關會計指標時，數據就會更準確、更符合事實求是的要求。

　　當然這個問題就超出本文所探討的范圍了。

　　5.馬克思指出：“會計是對過程的控制和觀念的總結。”這是一個極其深刻的思想，我們要從戰略高度和哲學高度加以領會把握。

　　隨著我國社會主義市場經濟體系的建立與國民經濟的蓬勃發展，客觀上對會計科學提出了更高的要求，“經濟越發展，會計越重要”。

　　我們應該以只爭朝夕的精神，進一步解放思想，不唯上不唯書要唯實，自覺把思想認識從那些不合適的觀念、做法的束縛中解放出來，從對經典理論的錯誤的和教條式的理解中解放出來，從主觀主義和形而上學的桎梏中解放出來，不斷豐富發展既與國際接軌又具有中國特色的會計科學，為全面建成小康社會、促進經濟社會又好又快發展、實現中華民族偉大復興的中國夢而做出我們應有的貢獻!

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