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外購商譽(yù)會計(jì)
外購商譽(yù)會計(jì)【1】
摘要：商譽(yù)的會計(jì)處理一直是會計(jì)理論界爭論的焦點(diǎn)問題。
目前我國會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)明確了外購商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量方法，要求企業(yè)采用減值測試法對外購商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會計(jì)處理，這種方法雖然有利于我國會計(jì)準(zhǔn)則同國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌，但實(shí)際可操作性和合理性還需要會計(jì)實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗(yàn)。
本文主要介紹了對外購商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)處理的各種會計(jì)方法，并分析了相互之間的聯(lián)系和區(qū)別。
關(guān)鍵詞：外購商譽(yù) 永久保留法 立即注銷法 系統(tǒng)攤銷法 減值測試法
一、外購商譽(yù)會計(jì)的主要方法
(一)永久保留法(Non-amortization method)這種方法是將外購商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，除非有證據(jù)表明商譽(yù)發(fā)生了不可逆轉(zhuǎn)的貶值或者企業(yè)被整體出售時才對商譽(yù)予以注銷，否則不進(jìn)行任何攤銷或沖減。
采用永久保留法的理由：其一，商譽(yù)是一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，其發(fā)揮作用的形式與企業(yè)所擁有或控制的其它資產(chǎn)存在較大的不同，企業(yè)的有形資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會發(fā)生各種損耗，如機(jī)器、廠房的破損，生產(chǎn)技術(shù)的過時等，這種損耗與企業(yè)的經(jīng)營時間、經(jīng)營狀況是成正比的。
但商譽(yù)則不同，商譽(yù)往往并不會隨著企業(yè)對其的“使用”而降低價值，相反隨著企業(yè)經(jīng)營時間的延長，經(jīng)營狀況的改善，商譽(yù)的實(shí)際價值可能越來越高。
因此，如果機(jī)械地攤銷商譽(yù)，將會使會計(jì)揭示的信息與企業(yè)實(shí)際不相吻合，在商譽(yù)攤銷完畢后，也無法解釋企業(yè)所擁有的可能比攤銷前價值更高的商譽(yù)。
其二，商譽(yù)是企業(yè)經(jīng)過漫長的有形投入與無形投入而形成的，企業(yè)在經(jīng)營中發(fā)生的這些有助于形成商譽(yù)的支出或者已經(jīng)通過費(fèi)用核算進(jìn)入當(dāng)期損益，如廣告費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等;或者已經(jīng)被計(jì)人其它資產(chǎn)的價值之中并通過攤銷分期計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)成本，如土地使用權(quán)、專利技術(shù)等。
因此，如果還要對商譽(yù)進(jìn)行攤銷，就會造成費(fèi)用的重計(jì)，致使商譽(yù)的計(jì)價和企業(yè)的損益都明顯偏離客觀現(xiàn)實(shí)。
盡管存在上述理由，永久保留法的缺陷仍很明顯。
主要是一方面外購商譽(yù)絕不可能始終保持其價值不變。
雖然外購商譽(yù)價值構(gòu)成中的某些因素，如優(yōu)越的地理位置、壟斷的經(jīng)營地位可能會長期存在，但另外一些因素，如先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)、高效的管理優(yōu)勢則會隨著企業(yè)并購整合以及時間的推移而發(fā)生變化、減弱甚至消失。
當(dāng)然也不乏并購后商譽(yù)價值不但未發(fā)生貶值反而不斷增值的并購企業(yè)，但這部分增值其實(shí)質(zhì)是并購企業(yè)在并購后的經(jīng)營過程中所形成的自創(chuàng)商譽(yù)，由于性質(zhì)不同，是不能將這部分增值與外購商譽(yù)的貶值相抵消的。
另一方面外購商譽(yù)的取得需要付出一定代價，并購方會發(fā)生實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流出，這部分現(xiàn)金流出從廣義上來講也是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營費(fèi)用，同樣需要企業(yè)通過其后的經(jīng)營收入進(jìn)行彌補(bǔ)。
如果對外購商譽(yù)的賬面價值始終保留，不進(jìn)行調(diào)整，就無法使與外購商譽(yù)有關(guān)的耗費(fèi)全部進(jìn)入企業(yè)損益，而在企業(yè)清算時，這一部分價值顯然不會給企業(yè)所有者與債權(quán)人帶來任何收益，從而虛夸了企業(yè)的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。
(二)立即注銷法(Immediate write-off method)這種方法是在取得外購商譽(yù)時，先將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，隨即將其全額注銷，沖減合并企業(yè)的股東權(quán)益，不在賬面保留任何余額。
采用立即注銷法的理由：其一商譽(yù)是一種不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，不能離開企業(yè)而單獨(dú)存在，并且其價值具有很大的不確定性，在現(xiàn)有的攤銷方法下，無法保證對其攤銷結(jié)果的準(zhǔn)確合理。
故在企業(yè)被并購后，商譽(yù)應(yīng)隨著被并購企業(yè)的消失而予以注銷，否則有悖于穩(wěn)健主義原則。
其二如果將外購商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)來處理而對企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)卻不予以確認(rèn)，那么資產(chǎn)負(fù)債表反映出來的只是企業(yè)未被攤銷的外購商譽(yù)的余額而不是全部商譽(yù)價值，這樣處理不僅不能向會計(jì)信息使用者提供有價值的信息，反而會引起其對企業(yè)財務(wù)狀況和盈利能力的誤解。
既使外購商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理方法無法保持一致性又會扭曲會計(jì)報表信息誤導(dǎo)信息使用者。
其三外購商譽(yù)的表現(xiàn)形式是由企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所引起的價值差額，是新的企業(yè)所有者為了獲取超額利潤而事先預(yù)付的代價，與企業(yè)本身無關(guān)。
按照資本交易處理的慣例，資本交易所形成的價值差額應(yīng)繞過損益表而直接調(diào)整股東權(quán)益項(xiàng)目，因此，正確的會計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)調(diào)減股東權(quán)益，而不應(yīng)當(dāng)沖銷企業(yè)并購當(dāng)期的會計(jì)收益或?qū)⑵溥f延沖銷企業(yè)未來各期的收益。
立即注銷法的主要不足之處主要體現(xiàn)在：首先，外購商譽(yù)是客觀存在的，并購企業(yè)同意以高于凈資產(chǎn)公允價值的價格收買被并購企業(yè)，本身就代表了對被購買企業(yè)未來盈利潛力的認(rèn)可。
尤其是在外購商譽(yù)的構(gòu)成因素中有相當(dāng)一部分，如有利的地理位置、專有技術(shù)、壟斷的經(jīng)營地位等并不會因企業(yè)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而改變，將外購商譽(yù)全額注銷屬于過度穩(wěn)健。
其次，將外購商譽(yù)立即沖銷，不在賬面反映，合并后企業(yè)的凈資產(chǎn)中便不再包括外購商譽(yù)價值，無法使收購者對支付在外購商譽(yù)上的成本以及對商譽(yù)投資的收益率負(fù)責(zé)。
外購商譽(yù)被注銷后，以凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)的資本報酬率及其他類似的業(yè)績比率都會因商譽(yù)被排除在凈資產(chǎn)之外而被虛增，不能公允地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
最后，將外購商譽(yù)，尤其是巨額外購商譽(yù)直接沖減股東權(quán)益，會使并購企業(yè)資本總額急劇減少，甚至當(dāng)外購商譽(yù)數(shù)額巨大時出現(xiàn)并購企業(yè)資本額不足抵減，而使并購企業(yè)股東權(quán)益凈額為負(fù)數(shù)這一難以解釋的現(xiàn)象，導(dǎo)致并購企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，影響企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。
(三)系統(tǒng)攤銷法(Systematical amortization method)系統(tǒng)攤銷法主張首先將外購商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，然后在預(yù)計(jì)的受益期內(nèi)或者法律規(guī)定的有效期內(nèi)予以攤銷，因此也可以將系統(tǒng)攤銷法視為永久保留法與立即注銷法的折衷。
采用系統(tǒng)攤銷法的理由：首先，外購商譽(yù)是由企業(yè)過去的交易活動所形成的，有明確的計(jì)價基礎(chǔ)，即購買成本超過所購買的凈資產(chǎn)公允價值的部分，企業(yè)通過該交易也實(shí)現(xiàn)了自身的某種目的，并因此而在以后期間受益，所以外購商譽(yù)完全具備資產(chǎn)要素的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)。
其次，外購商譽(yù)是并購企業(yè)為了獲取并購后的超額利潤而預(yù)先支付的成本，與企業(yè)購置的其他長期資產(chǎn)相似，會在未來給企業(yè)帶來效益的同時發(fā)生成本損耗，因此按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，并購企業(yè)理應(yīng)在其以后的收益期內(nèi)，通過系統(tǒng)攤銷的方法進(jìn)行攤銷(原則上為直線法)，使其與所獲取的超額收益相配比，否則會造成未來利潤的虛增。
最后，商譽(yù)的價值具有較大的不確定性，它所代表的企業(yè)獲得超額收益的能力，不可能永遠(yuǎn)保持，而是隨著市場競爭條件或消費(fèi)者偏好的改變逐漸喪失。
在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的條件下，企業(yè)不斷創(chuàng)造的自創(chuàng)商譽(yù)也會逐步取代外購商譽(yù)，使外購商譽(yù)的作用日益下降。
因此，“適度穩(wěn)健”的處理辦法是在確認(rèn)外購商譽(yù)后，將其成本在一定的年限內(nèi)加以攤銷，使企業(yè)的外購商譽(yù)價值最終為零。
系統(tǒng)攤銷法目前是一種通行的國際慣例，許多原先對外購商譽(yù)采用其他會計(jì)處理方法的國家，也都改變成了系統(tǒng)攤銷法。
理論上雖然系統(tǒng)攤銷法既可以避免永久保留法的“極度不穩(wěn)健”，又可以避免立即注銷法的“過度穩(wěn)健”，是一種“適度穩(wěn)健”的會計(jì)處理方法，但是系統(tǒng)攤銷法的實(shí)務(wù)操作有較大的困難。
這一方法在具體操作上的最大難點(diǎn)是攤銷依據(jù)和攤銷期限不易確定。
商譽(yù)不同于企業(yè)的其他長期資產(chǎn)，商譽(yù)的有效期和成本損耗程度等因素都具有高度的不確定性，事實(shí)上人們很難判斷它的成本損耗與未來收
入的關(guān)系，也無法確定商譽(yù)的未來受益期，因而無法運(yùn)用配比原則對其進(jìn)行合理攤銷。
目前對商譽(yù)攤銷依據(jù)和攤銷時間的確定主要還是依靠會計(jì)人員的職業(yè)判斷，很難避免主觀性甚至惡意的人為操縱，同時對于采取不同的商譽(yù)攤銷方式的企業(yè)，其會計(jì)信息也會缺乏可比性。
采用系統(tǒng)攤銷法的國家，一般都是只對商譽(yù)的攤銷期限規(guī)定上限，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況確定適用的攤銷期限，但不論采用何種方法確定商譽(yù)的攤銷期，都難免武斷之嫌。
另外，商譽(yù)攤銷會對企業(yè)的利潤指標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響，降低企業(yè)的競爭力。
外購商譽(yù)價值的攤銷額要記入企業(yè)的損益中，作為費(fèi)用從企業(yè)的當(dāng)期利潤中扣除，外購商譽(yù)確認(rèn)的入賬價值越大，攤銷期越短，對企業(yè)向外報告的利潤指標(biāo)的負(fù)面影響就越大。
二、外購商譽(yù)會計(jì)處理方法的演進(jìn)
(一)外購商譽(yù)減值測試的意義資產(chǎn)減值是指由于資產(chǎn)使用價值降低，導(dǎo)致未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價值的現(xiàn)象。
在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險不斷加大，各類資產(chǎn)的市場價值經(jīng)常處于變化之中，發(fā)生價值減值是不可避免的，如果無視這一事實(shí)，則不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價值。
資產(chǎn)減值會計(jì)就是以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，用價值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的部分排除在資產(chǎn)價值之外為資產(chǎn)的真實(shí)價值提供量度的會計(jì)處理過程。
外購商譽(yù)的減值測試是對外購商譽(yù)傳統(tǒng)會計(jì)處理方法的一大創(chuàng)新，它既有別于永久保留法的“極度不穩(wěn)健”，又不同于立即注銷法的“過度穩(wěn)健”，是對系統(tǒng)攤銷法“適度穩(wěn)健”的改進(jìn)。
外購商譽(yù)減值測試在外購商譽(yù)的價值降低時，通過將其減值損失計(jì)入相應(yīng)期間的損益，從而避免系統(tǒng)攤銷法下人為規(guī)定外購商譽(yù)攤銷期的武斷行為。
企業(yè)的外購商譽(yù)價值往往含有大量并不能代表企業(yè)超額獲利能力的虛增部分，外購商譽(yù)價值測試可以很好的對這一部分虛增進(jìn)行“瘦身”，使每期外購商譽(yù)價值的變動及其結(jié)果盡可能與企業(yè)當(dāng)期盈利能力的變化相吻合，符合商譽(yù)的內(nèi)在涵義和計(jì)量要求。
外購商譽(yù)減值測試可以有效地解決自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理難題，對于自創(chuàng)商譽(yù)會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展具有里程碑的意義。
將商譽(yù)人為的劃分為自創(chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)，且對兩者采用完全不同的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及后續(xù)處理方法一直是商譽(yù)會計(jì)的一大瓶頸。
在目前的會計(jì)理論、實(shí)務(wù)水平下，完全可以對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行合理的計(jì)量、確認(rèn)，如果能建立完善的商譽(yù)減值測試規(guī)范則可以有效地解決自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)處理問題，促進(jìn)自創(chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)的合一。
(二)外購商譽(yù)減值測試的相關(guān)問題研究 外購商譽(yù)減值測試需要研究的相關(guān)問題包括：
(1)外購商譽(yù)減值測試的方式探討。
商譽(yù)減值測試可采用定期測試與不定期測試相結(jié)合的方法，在規(guī)定每相隔一個固定的期間(如1年或2年)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試的同時，為了保證商譽(yù)會計(jì)信息的真實(shí)性，還應(yīng)對商譽(yù)進(jìn)行不定期的測試。
一是外購商譽(yù)的定期減值測試。
商譽(yù)的定期減值測試，應(yīng)當(dāng)作為制度規(guī)定列入企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，在測試時點(diǎn)上不論企業(yè)商譽(yù)是否發(fā)生明顯的減值跡象，都要對其進(jìn)行減值測試并予以披露。
商譽(yù)定期測試的區(qū)間規(guī)定多少為宜，應(yīng)當(dāng)視企業(yè)的具體情況而定。
當(dāng)企業(yè)商譽(yù)資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重較大而且所處的行業(yè)競爭極為激烈的情況下，商譽(yù)的價值波動劇烈，對商譽(yù)的測試區(qū)間也應(yīng)當(dāng)相對短一些;當(dāng)企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定，具有顯著的競爭優(yōu)勢時，為了節(jié)省商譽(yù)減值測試的成本，測試區(qū)間可以規(guī)定的長一些。
商譽(yù)的定期減值測試一般應(yīng)在會計(jì)期末進(jìn)行，并將減值測試的方法、步驟、結(jié)果在年度會計(jì)報表中全面披露。
目前絕大多數(shù)國家對外購商譽(yù)減值測試的區(qū)間都規(guī)定為1年。
美國FASB第142號準(zhǔn)則規(guī)定每年至少對商譽(yù)進(jìn)行一次減值重估。
IASC同樣提出了企業(yè)至少每年估計(jì)一次可收回金額，但其前提是商譽(yù)的有用年限超過20年，若年限小于20年，則只應(yīng)進(jìn)行攤銷。
我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。
二是外購商譽(yù)的不定期減值測試。
在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境急劇惡化，商譽(yù)明顯受損時，不論企業(yè)是否處于定期減值測試的時點(diǎn)上都應(yīng)立即對商譽(yù)進(jìn)行減值值測試。
美國FASBl999年發(fā)布的《征求意見稿》中建議，在取得日需具備下列一個以上的因素，企業(yè)外購商譽(yù)必須在取得日后兩年內(nèi)進(jìn)行減值測試：收購方企業(yè)所支付的收買成本遠(yuǎn)超出了被收購企業(yè)在開始考慮合并前的市場公允價值;企業(yè)并購交易中明顯存在著激烈的競價過程;在全部購買成本中商譽(yù)占有非常大的比重;收購方企業(yè)主要是以股票來支付其收買成本的。
此外，人們認(rèn)為在并購日后，當(dāng)企業(yè)處于一下情形時，也應(yīng)立即對外購商譽(yù)進(jìn)行不定期減值測試：合并日后，企業(yè)經(jīng)營狀況惡化、整體價值下跌或股票價格發(fā)生大幅度下降;對確定購買價格有著重要影響的預(yù)期良好事項(xiàng)，其發(fā)生的可能性在合并后出現(xiàn)了重大變化;發(fā)生了對外購商譽(yù)價值造成重大損害的不利變動。
(2)外購商譽(yù)減值測試的程序。
美國FASB第142號準(zhǔn)則要求通過兩個步驟對外購商譽(yù)進(jìn)行減值測試：第一步，將報告單位(包括商譽(yù))的公允價值與其賬面價值相比較，如果報告單位的公允價值超過其賬面價值，該報告單位的商譽(yù)就沒有發(fā)生減值。
反之，即如果報告單位的賬面價值超過其公允價值，應(yīng)進(jìn)行商譽(yù)減值測試的第二步驟，以確定存在的減值損失的數(shù)量。
第二步，將報告單位的商譽(yù)的內(nèi)含公允價值與其賬面價值相比較，如果報告單位商譽(yù)的賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，應(yīng)將其差額確認(rèn)為減值損失，確認(rèn)的損失不應(yīng)當(dāng)超過商譽(yù)的賬面價值。
確認(rèn)減值損失后，商譽(yù)調(diào)整后的賬面價值將作為其新的會計(jì)基礎(chǔ)。
我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一資產(chǎn)減值》借鑒了美國FASB第142號會計(jì)準(zhǔn)則，對外購商譽(yù)的減值測試方法也作出了明確的規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。
商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(所分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
(三)外購商譽(yù)減值測試中存在的主要問題 其存在的問題主要體現(xiàn)在：一是外購商譽(yù)減值測試涉及到多方面不確定和難以確定的因素，存在著大量的預(yù)測和估計(jì)，難以從根本上避免主觀性和不一致的問題，使得外購商譽(yù)減值的確認(rèn)和計(jì)量具有不準(zhǔn)確性。
目前，會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的矛盾在資產(chǎn)減值會計(jì)中反映的較為強(qiáng)烈，在目前外購商譽(yù)減值會計(jì)實(shí)施條件還不完全成熟的條件下，采用減值測試法對外購商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會計(jì)處理，有時不僅不能增強(qiáng)會計(jì)信息的相關(guān)性，反而削弱了會計(jì)信息的可靠性。
二是外購商譽(yù)減值測試為一些企業(yè)利用外購減值準(zhǔn)備操縱利潤提供了可乘之機(jī)，形成新的會計(jì)造假手段。
外購商譽(yù)減值的計(jì)量具有較大的靈活性。
賦予企業(yè)過多的選擇會計(jì)方法的權(quán)利，從而為一些企業(yè)進(jìn)行會計(jì)造假提供了便利條件。
企業(yè)可以輕而易舉地利用外購商譽(yù)玩
數(shù)字游戲，實(shí)際上，通過美國2002年前后的外購商譽(yù)會計(jì)實(shí)踐，“定期減值測試法”的弊端已己暴露無疑。
而且，從上市公司計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的實(shí)際情況看，估計(jì)判斷的成分相當(dāng)大，隨意性極高，如WorldCom公司對商譽(yù)減值的估計(jì)偏差就高達(dá)50億美元，報表使用者很難判斷公司是否多計(jì)或少計(jì)商譽(yù)減值準(zhǔn)備。
外購商譽(yù)減值測試的可操作性差，加大了會計(jì)監(jiān)控的難度。
從對外購商譽(yù)減值的規(guī)定中不難看出，外購商譽(yù)減值準(zhǔn)備的計(jì)提帶有很強(qiáng)的主觀性，缺乏可靠、權(quán)威的證據(jù)，因此很難考查其合理性。
使得對其的審計(jì)監(jiān)督需要花費(fèi)大量的時間和金錢，提高了審計(jì)成本，加大了會計(jì)監(jiān)控難度。
三、外購商譽(yù)會計(jì)處理方法的選擇
(一)被并購企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體持續(xù)經(jīng)營 如果企業(yè)并購后，被并購企業(yè)的資產(chǎn)、人員基本保留，未作較大改變，而且并購企業(yè)對被并購企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)格、方式也沒有強(qiáng)烈的干涉，這種情況下被并購企業(yè)的商譽(yù)是能夠繼續(xù)為合并后的企業(yè)創(chuàng)造價值的，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為合并企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。
至于將外購商譽(yù)在賬面永久保留還是在預(yù)計(jì)的受益期內(nèi)攤銷或者定期進(jìn)行減值測試，則要視外購商譽(yù)的構(gòu)成以及并購企業(yè)的并購動機(jī)而定。
當(dāng)外購商譽(yù)主要是由有利的地理位置、壟斷的經(jīng)營地位、政府的扶持以及知名品牌組成，而且并購企業(yè)實(shí)施并購正是為了獲取這些資源時，外購商譽(yù)可以在賬面永久保留。
主要原因是以上因素都相對穩(wěn)定，在被并購企業(yè)能夠自主經(jīng)營的情況下一般不會發(fā)生改變，將其在一定的使用期內(nèi)攤銷反而是一種呆板的會計(jì)處理方法，因而可以采用永久保留或者定期減值測試的方法進(jìn)行處理。
當(dāng)外購商譽(yù)的價值主要體現(xiàn)在被并購企業(yè)先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)、秘密的生產(chǎn)工藝、優(yōu)秀的員工、良好的社會關(guān)系上時，由于這些因素能給企業(yè)帶來的超額盈利能力隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展及同行業(yè)競爭的加劇很容易減弱、甚至消失，具有極大的不確定性，因此，將其永久保留是不可取的，應(yīng)當(dāng)將其在一定的年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷或者定期進(jìn)行減值測試。
(二)被并購企業(yè)喪失經(jīng)濟(jì)主體地位 商譽(yù)具有整體依附性，不能脫離企業(yè)整體而單獨(dú)存在，被并購企業(yè)任何方面的重大改變都有可能對商譽(yù)價值造成較大的影響，當(dāng)被并購企業(yè)喪失經(jīng)濟(jì)主體地位，實(shí)質(zhì)已不復(fù)存在時，外購商譽(yù)也將隨之失去了賴以存在的基礎(chǔ)。
因此，如果并購后并購方對被并購企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行了拆分重組，或者大幅度調(diào)整了生產(chǎn)經(jīng)營人員，或者強(qiáng)行貫徹統(tǒng)一的經(jīng)營方式，使被并購企業(yè)不能再按照原有的模式繼續(xù)經(jīng)營時，則應(yīng)將外購商譽(yù)立即注銷。
在這種情況下，即使企業(yè)還存在一些未入賬的優(yōu)勢資源，這些優(yōu)勢資源是否能為新的企業(yè)繼續(xù)創(chuàng)造超額利潤也無法得到檢驗(yàn)，具有高度的不確定性，充其量只能算作一項(xiàng)或有資產(chǎn)，基于穩(wěn)健性考慮，應(yīng)將其立即注銷。
外購商譽(yù)會計(jì)賬務(wù)處理【2】
[摘 要]知識經(jīng)濟(jì)時代的到來提高了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的地位，而企業(yè)并購浪潮的興起使商譽(yù)這一無形資產(chǎn)更被各界所 關(guān)注。
然而，由于商譽(yù)的特殊性，在會計(jì)界，對商譽(yù)應(yīng)如何確認(rèn)以及在會計(jì)上如何處理，始終存在諸多爭論。
我國目前 在商譽(yù)會計(jì)方面還缺少相應(yīng)的專門準(zhǔn)則，這使得會計(jì)人員在處理時帶有一定主觀性和隨意性，已經(jīng)成為會計(jì)實(shí)務(wù)中 急需解決的一個問題。
[關(guān)鍵詞]購買商譽(yù);公允價值;確認(rèn);計(jì)量;攤銷
商譽(yù)是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益)，并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源。
它一般具有以下特征：存在的非獨(dú)立性，構(gòu)成要素的不可計(jì)量性以及確認(rèn)的特殊性。
根據(jù)來源的不同，商譽(yù)可分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。
外購商譽(yù)是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時，支付的價款超過被收買企業(yè)各項(xiàng)凈資產(chǎn)總額部分。
而自創(chuàng)商譽(yù)則是在企業(yè)內(nèi)部形成的。
無論是外購商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，其所形成的商譽(yù)活動都是和企業(yè)整體活動、客觀環(huán)境相聯(lián)系的。
離開了企業(yè)的整體活動、客觀環(huán)境的影響，商譽(yù)活動不能單獨(dú)存在。
在會計(jì)實(shí)務(wù)中，通常不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只確認(rèn)外購商譽(yù)，因此本文只就外購商譽(yù)稍作分析。
一、外購商譽(yù)的確認(rèn)
商譽(yù)的確認(rèn)，是關(guān)于將商譽(yù)認(rèn)定為何種會計(jì)要素的何種細(xì)目、在何時認(rèn)定以及這二者如何相互聯(lián)系的問題。
通常我們在會計(jì)確認(rèn)時應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。
商譽(yù)是一種無形資產(chǎn)，在對其進(jìn)行確認(rèn)時也要符合以上標(biāo)準(zhǔn)。
外購商譽(yù)被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生并購時，收購企業(yè)所支付的總價款超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的那部分，被認(rèn)為是收購企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一同購入的被收購企業(yè)的商譽(yù)，又被稱為購買商譽(yù)。
將外購商譽(yù)確認(rèn)為一定的要素項(xiàng)目，是對其進(jìn)行會計(jì)處理的起點(diǎn)。
針對外購商譽(yù)的確認(rèn)，在國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》中，第41段規(guī)定“交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)”;美國第141號準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中規(guī)定“公司必須將商譽(yù)認(rèn)列為財務(wù)報表的資產(chǎn)，并單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。
并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計(jì)量。”可見，西方會計(jì)準(zhǔn)則一般將購買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益)。
我國尚未針對商譽(yù)的會計(jì)處理發(fā)布準(zhǔn)則。
目前適用的規(guī)范是在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定。
外購商譽(yù)是隨著企業(yè)收購、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的，企業(yè)聯(lián)合的方式不同，商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同。
“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計(jì)量。
合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”即不確認(rèn)商譽(yù)。
“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”在會計(jì)處理上，企業(yè)購入商譽(yù)時，“借：無形資產(chǎn)――商譽(yù)，貸：銀行存款。”
事實(shí)上，無論是國際會計(jì)準(zhǔn)則還是我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，對于外購商譽(yù)的確認(rèn)都是以有無獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的。
它必須蘊(yùn)藏著可能的未來收益，企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益)，而且必須為企業(yè)所擁有或控制。
二、外購商譽(yù)的計(jì)量
會計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配給具體事項(xiàng)的過程。
獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
商譽(yù)的確認(rèn)依賴于計(jì)量，只有通過計(jì)量，確認(rèn)才有意義。
由于商譽(yù)本身存在特殊性，致使商譽(yù)的計(jì)量存在相當(dāng)?shù)睦щy。
目前，我國可以采用近似的方法對購買商譽(yù)進(jìn)行計(jì)價。
在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》的第三章“非同――控制下的企業(yè)合并”中第十三條規(guī)定“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。”
通常有三種基本的計(jì)量方法：
一種是割差法。
即按照被并購企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價值與其各單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值之和的差額來確定購買商譽(yù)。
用公式表示為：商譽(yù)價值=購買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無形資產(chǎn)公允價值總和-承受之負(fù)債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產(chǎn)公允價值。
其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值，以及這些公允價值與估計(jì)的企業(yè)整體的公允價值是否能真正代表企業(yè)的未來價值。
第二種是超額收益本金化價格法。
這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤更高的利潤。
采用這種方法的基本步驟是：(1)計(jì)算企業(yè)的超額收益。
超額收益=實(shí)際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值×預(yù)期投資報酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×同行業(yè)平均投資報酬率。
(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化。
商譽(yù)價值=超額收益÷選定的投資報酬率。
這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠(yuǎn)持續(xù)為基礎(chǔ)的。
而事實(shí)上，這種可能性極小。
第三種是超額收益折現(xiàn)法。
即把企業(yè)可預(yù)測的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)價值的一種方法。
它將商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，認(rèn)為由于商譽(yù)為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如，超過同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對商譽(yù)價值的一種計(jì)量。
此時，商譽(yù)價值=超額收益÷平均利潤率。
這種方法的不足在于缺乏可靠性。
估計(jì)企業(yè)未來的贏利能力，賺取超額收益的持續(xù)時間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的。
割差法幾乎成為目前各國公認(rèn)會計(jì)原則允許的計(jì)量商譽(yù)的唯一方法，因?yàn)榕c后兩種方法相比它通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)買價減去公允市價求得商譽(yù)價值，其買價是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價格，具有客觀性。
買價又是經(jīng)過買賣雙方討價還價最終確定的，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對企業(yè)價值的判斷，因而還具有公允性。
我國剛發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，也明確表明，對商譽(yù)的計(jì)量宜采用割差法。
在確認(rèn)上，會計(jì)目前普遍認(rèn)同的是將購買價于凈資產(chǎn)公允市價之間的差額全部確認(rèn)為商譽(yù)。
然而，這似乎欠妥當(dāng)：一方面，購買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出一部分，超過被購買企業(yè)價值的資本。
由于商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，所以如將這些差額全部記入商譽(yù)，則存在高估被購買企業(yè)資產(chǎn)的危險。
另一方面，被購買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業(yè)。
此時，如果購買企業(yè)仍以差價作為商譽(yù)入賬，顯然又低估了被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值。
所以，本文認(rèn)為對于上述3種商譽(yù)的計(jì)量方法，最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法。
雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性，但是它卻最能反映出商譽(yù)的可創(chuàng)造未來超額盈利能力的特征。
購買商譽(yù)不會因?yàn)闀r間的推移而消耗殆盡，除非購買企業(yè)解體。
因此，可以以購買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)，以超額收益折現(xiàn)的方法計(jì)量購買商譽(yù)。
但是，確認(rèn)采用一種方法需要考慮其可行性。
雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理，但是其實(shí)施存在較大困難，且主觀性較大。
所以，在具體運(yùn)用時，還要視具體情況而定，在考慮實(shí)際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。
三、外購商譽(yù)的攤銷
(一)我國支持外購商譽(yù)攤銷的理由
首先，商譽(yù)作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭也愈演愈烈，因此，被購買企業(yè)原有的商譽(yù)從總的發(fā)展趨勢上來講價值是在日益減少，應(yīng)該合理攤銷。
其次，購買商譽(yù)是收購方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，理應(yīng)將其在受益期合理分配。
最后，既然現(xiàn)在的會計(jì)實(shí)務(wù)中并不單獨(dú)確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而是將與其形成有關(guān)的各種費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理，所以攤銷購買商譽(yù)，使其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對自創(chuàng)商譽(yù)的處理思路相一致的。
關(guān)于這一點(diǎn)，《國際會計(jì)準(zhǔn)則》給予了解釋：“隨著時間的推移，商譽(yù)在消減，反映出其服務(wù)潛力在下降。”
(二)外購商譽(yù)攤銷的具體實(shí)施。
目前世界各國對外購商譽(yù)具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點(diǎn)：一是在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。
二是對商譽(yù)不攤銷但進(jìn)行價值減損評價。
國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》第45段規(guī)定“所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的方式。
應(yīng)采用直線法攤銷。
除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適。”第46段“每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。”并且規(guī)定“商譽(yù)在初始確認(rèn)后，其有用年限通常不超過20年。”但是，“在極少情況下，可能會存在有說服力的證據(jù)，表明商譽(yù)的有用年限將超過20年而達(dá)到某個年限。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計(jì)的有用年限對商譽(yù)進(jìn)行攤銷;企業(yè)至少每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失”。
此外，“攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期一致，除非商譽(yù)產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的方式發(fā)生了變化。”“攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查。”
此外，國際會計(jì)準(zhǔn)則也指出了在估計(jì)可使用年限時應(yīng)考慮的因素：(1)所購入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計(jì)壽命;(2)與商譽(yù)相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計(jì)壽命;(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽(yù)的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息;(4)所購入企業(yè)的產(chǎn)品過時、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響;
(5)單個或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限，以及所購入企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進(jìn)行管理;(6)為從購入的企業(yè)獲得預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益所需維護(hù)支出和資金水平，以及企業(yè)達(dá)到這個水平的能力和意圖;(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動;(8)對購入的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。
美國的會計(jì)處理則采用對外購商譽(yù)減值的處理方法。
其第142號準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中列示了對外購商譽(yù)減值測試的步驟：“步驟一：財務(wù)報表編制者應(yīng)將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽(yù))。
如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽(yù)價值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。
當(dāng)報告單位商譽(yù)的隱含公允市價(此指商譽(yù)的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時，則發(fā)生價值減損。
在這種情況下，應(yīng)繼續(xù)第二步驟。
步驟二：財務(wù)報表編制者應(yīng)將商譽(yù)的公允市價與賬面價值相比較。
如果公允市價較賬面價值小，則商譽(yù)價值已經(jīng)減損，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)列損失。”
我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》的第六章“商譽(yù)減值的處理”中第二十五條規(guī)定“在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。”
本文認(rèn)為商譽(yù)既然已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷，因此，在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來估計(jì)商譽(yù)的減值是較為合理的。
商譽(yù)的壽命估計(jì)不能達(dá)到可靠的滿意程度，也無法知道商譽(yù)被耗費(fèi)的方式，應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。
而在具體攤銷的時候，對商譽(yù)的分?jǐn)偲谙蓿荒苋藶榈匾?guī)定，應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟(jì)壽命的基礎(chǔ)上，確定一個合理的分?jǐn)偰晗迏^(qū)間，由企業(yè)自行確定。
確定商譽(yù)攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計(jì)的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個人的或集體的預(yù)計(jì)工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產(chǎn)生影響的因素。
但必須考慮到的是，資產(chǎn)是“過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，未來的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)。
如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益(現(xiàn)金流量)增加或減少，就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價值，而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽(yù)價值的消耗。
隨著時間的推移，商譽(yù)價值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會減少，還有可能增加。
即使商譽(yù)會消耗，其壽命也很難確定。
就商譽(yù)而言，如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價值;如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價值。
但是，由于對于自創(chuàng)商譽(yù)采取不確認(rèn)原則，所以若對外購商譽(yù)的增值予以確認(rèn)，則顯然二者相矛盾。
綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認(rèn)外購商譽(yù)的減值而不確認(rèn)其增值是較為合理的，應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對商譽(yù)予以系統(tǒng)攤銷。
四、結(jié)論
綜上所述，本文認(rèn)為首先外購商譽(yù)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。
這一點(diǎn)也是目前國際通行的做法。
對于其計(jì)量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產(chǎn)公允價值后的余額來計(jì)量。
而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測試相結(jié)合的方法。
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對外購商譽(yù)會計(jì)問題的處理【3】
商譽(yù)會計(jì)一直是會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界最具爭議的論題之一。
除了對商譽(yù)定義形成了幾種有代表性的觀點(diǎn)之外,在商譽(yù)會計(jì)問題的諸多方面,特別是外購(合并)商譽(yù)如何確認(rèn)、和進(jìn)行會計(jì)處理的問題,仍然存在著一定爭議。
本文主要就我國會計(jì)界對外購(合并)商譽(yù)這一領(lǐng)域知識的有關(guān)會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量處理問題進(jìn)行了探討。
1 基本概念
2006年我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》應(yīng)用指南中對此做出了如下定義:商譽(yù),是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額,其存在無法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認(rèn)性,不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。
商譽(yù)按其來源不同分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)兩種。
自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中憑借多方面的主客觀因素自己逐漸創(chuàng)立和積累起來的各種優(yōu)越條件和無形資源,這些優(yōu)越條件和無形資源預(yù)期會給企業(yè)帶來較其他同類企業(yè)更高的收益;外購商譽(yù)的形成與企業(yè)并購密切相關(guān),它是依據(jù)企業(yè)并購時,預(yù)期被并購企業(yè)存在的優(yōu)越條件和無形資源在未來能使并購企業(yè)獲取超額利潤而確認(rèn)的,從數(shù)量上看,它是并購企業(yè)支付的價款高于被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。
2 外購商譽(yù)(以下簡稱商譽(yù))的確認(rèn)和計(jì)量
因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累形成的,其中一部分可確認(rèn)、計(jì)量的代價不是一次性付出的,在支出的不同時期內(nèi)被陸續(xù)確認(rèn)為費(fèi)用,如果再次確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)成本,就會形成重復(fù)確認(rèn),還有一部分代價則無法可靠地計(jì)量。
因此目前對于商譽(yù)的確認(rèn)主要是指對對外購(合并)商譽(yù)的確認(rèn)。
2.1 國際會計(jì)準(zhǔn)則對商譽(yù)的確認(rèn)
當(dāng)前世界各國關(guān)于外購(合并)商譽(yù)會計(jì)處理的總的原則是承認(rèn)它的存在并要求對其加以確認(rèn),但在具體做法上卻不盡相同,主要有三種觀點(diǎn)和方法:一是將外購(合并)商譽(yù)資本化為企業(yè)的永久性資產(chǎn),以后時期不攤銷;二是將外購(合并)商譽(yù)資本化為企業(yè)的無形資產(chǎn),在以后一定時期內(nèi)系統(tǒng)分期攤銷;三是外購(合并)商譽(yù)不予以資本化為企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目,而是從企業(yè)的所有者權(quán)益中立即注銷。
2.2 我國會計(jì)準(zhǔn)則對商譽(yù)的確認(rèn)
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》準(zhǔn)則,非同一控制下的企業(yè)合并,外購方在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被外購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,并比較兩者之間的大小。
其中,合并成本應(yīng)包括以下三項(xiàng)內(nèi)容:
(1)外購方在外購日為取得被外購方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值;
(2)為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用;
(3)合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項(xiàng)對合并成本的可能影響金額,但該金額計(jì)入合并成本的前提是:在外購日能夠合理估計(jì)該未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量。
若合并成本大于取得的被外購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù);而若前者小于后者,則首先應(yīng)對兩者的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核,如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者,則將其差額計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》的要求,在確認(rèn)商譽(yù)的同時還應(yīng)對按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
對負(fù)商譽(yù)沒有采用遞延收益的方式分期計(jì)入損益,而是在合并當(dāng)期一次性計(jì)入損益。
2.3我國會計(jì)準(zhǔn)則對商譽(yù)的計(jì)量
我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》指出:“非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債,按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債,確定的企業(yè)合并成本大于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額,應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù);企業(yè)合并成本小于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額計(jì)入合并當(dāng)期的損益。”
非同一控制下的企業(yè)合并中,購買方取得對被購買方控制權(quán)的,在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本,作為對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。
按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频拈L期股權(quán)投資應(yīng)按成本法進(jìn)行核算。
為了便于合并財務(wù)報表的編制及抵消,在編制合并報表前,須將對子公司的長期股權(quán)投資在個別報表中按成本法核算的會計(jì)數(shù)據(jù)調(diào)整為按權(quán)益法核算的會計(jì)數(shù)據(jù)。
如果調(diào)整后的長期股權(quán)投資的余額大于母公司應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額,應(yīng)在合并財務(wù)報表中以“商譽(yù)”項(xiàng)目列報;如果調(diào)整后的長期股權(quán)投資余額小于母公司應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額,應(yīng)在合并財務(wù)報表中以“營業(yè)外收入”項(xiàng)目列報。
2.4 商譽(yù)的會計(jì)處理案例
甲企業(yè)于20×7年7月10日,用銀行存款70000000元對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并。
假定甲企業(yè)與乙公司在此之前不存在任何投資關(guān)系,也不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)的影響。
購買日乙公司持有資產(chǎn)的情況如下(單位:元):
甲企業(yè)在購買日應(yīng)作會計(jì)處理如下:
借:銀行存款 1000000
應(yīng)收賬款 8000000
交易性金融資產(chǎn) 3000000
原材料 9000000
固定資產(chǎn) 60000000
長期股權(quán)投資 15000000
商譽(yù) 16000000
貸:應(yīng)付賬款 12000000
長期借款 30000000
銀行存款 70000000
若此例中,甲企業(yè)以50000000元現(xiàn)金收購乙公司,對乙公司進(jìn)行吸收合并。
則甲企業(yè)在合并中取得了負(fù)商譽(yù)4000000元,應(yīng)將其確認(rèn)為合并當(dāng)期的營業(yè)外收入。
3 外購商譽(yù)(以下簡稱商譽(yù))的會計(jì)處理問題
3.1 國際上對商譽(yù)處理普遍做法
世界各國對合并商譽(yù)定性上存在著不同觀點(diǎn),對合并商譽(yù)確認(rèn)入賬后如何進(jìn)行會計(jì)處理也有幾種不同方法。
永久性資產(chǎn)觀和可攤銷資產(chǎn)觀的實(shí)質(zhì)是把合并商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn),會計(jì)處理方法也應(yīng)同其他的資產(chǎn)一致,或者對其進(jìn)行分期攤銷,或進(jìn)行減值測試;權(quán)益抵消項(xiàng)目觀的實(shí)質(zhì)是把合并商譽(yù)看成企業(yè)一項(xiàng)特殊資本交易產(chǎn)生的價值差額,它本身并不是資產(chǎn),在會計(jì)處理時應(yīng)將其沖消或增加所有者權(quán)益,因而產(chǎn)生一次沖消法。
3.2 我國購商譽(yù)的會計(jì)處理原則
2006年2月頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》第十五條規(guī)定:在購買日,母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示,商譽(yù)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示。
新準(zhǔn)則規(guī)定,無論商譽(yù)是否存在減值跡象,企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時進(jìn)行減值測試,一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失,不得在以后會計(jì)期間轉(zhuǎn)回。
3.3 我國對商譽(yù)減值測試的方法與會計(jì)處理
商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值,應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的,應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。
按照新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》的規(guī)定,在對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時,由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價值部分,為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上,企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值,將歸屬少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi),然后,根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較,以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值。
企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時,如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)做如下處理:
首先,對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值測試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
其次,再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測度,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。
減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值;然后,根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。
和資產(chǎn)減值測試的處理一樣,以上資產(chǎn)賬面價值的抵減,也都應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理,計(jì)入當(dāng)期損益。
3.4 商譽(yù)減值問題案例
2007年7月1日甲公司以590萬元的價格收購了乙公司90%股權(quán),已知甲與乙公司為兩個獨(dú)立的企業(yè),兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
在購買日,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為600萬元,沒有負(fù)債和或有負(fù)債。
甲公司將乙公司所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。
在2007年末,甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為610萬元,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為630萬元。
分析判斷,2007年末是否需進(jìn)行商譽(yù)的減值測試?請說明對商譽(yù)的減值如何進(jìn)行處理。
甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認(rèn)商譽(yù)50(590-600×90%)萬元、乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)600萬元和少數(shù)股東權(quán)益60(600×10%)萬元。
假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。
在2007年末,甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為6l0萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為630萬元。
由于乙企業(yè)作為一個單獨(dú)的資產(chǎn)組的可收回金額610萬元中,包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價值中享有的部分。
因此,在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前,必須對資產(chǎn)組的賬面價值進(jìn)行調(diào)整,使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值5.56[(590/90%-600)×10%]萬元。
然后,再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,確定是否發(fā)生了減值損失。
其測試過程如表1所示,減值損失的分?jǐn)傔^程如表2所示:
表1商譽(yù)減值測試過程表(單位:萬元)
表2商譽(yù)減值分?jǐn)偙?單位:萬元)
以上計(jì)算出的減值損失75.56萬元應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價值,然后,再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。
在本例中,75.56萬元減值損失中有55.56萬元應(yīng)當(dāng)屬于商譽(yù)減值損失,其中,由于確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)90%股權(quán)部分,因此,甲企業(yè)只需要在合并報表中確認(rèn)歸屬于甲企業(yè)的商譽(yù)減值損失,即55.56萬元商譽(yù)減值損失的90%,即50萬元。
剩余的20(75.56-55.56)萬元減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值,作為乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。
4 外購商譽(yù)(以下簡稱商譽(yù))會計(jì)準(zhǔn)則的國際比較
繼美國最先開始制定會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范商譽(yù)會計(jì),許多國家已經(jīng)制定了相關(guān)的會計(jì)規(guī)范。
隨著理論的成熟和實(shí)踐的檢驗(yàn),這些規(guī)范都不斷地被修正,達(dá)成的共識越來越多。
我國應(yīng)吸取其他國家的經(jīng)驗(yàn),加快理論研究,盡早制定商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則。
4.1 美國關(guān)于商譽(yù)的會計(jì)準(zhǔn)則
美國注冊會計(jì)師協(xié)會――AICPA所屬的會計(jì)原則委員會(APB)于1970年對ARB 43有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修訂,發(fā)表了第17號會計(jì)原則委員會意見書(APB 17)《無形資產(chǎn)》,對商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的定義及相關(guān)會計(jì)問題進(jìn)行了全面的規(guī)定。
此規(guī)定直到2001年被財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)頒布的第142號財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則(SFAS 142)取代。
SFAS 142最重要的新規(guī)定是,取消對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的做法,而代之以減損測試。
4.2 英國關(guān)于商譽(yù)的會計(jì)準(zhǔn)則
英國會計(jì)界很早就有學(xué)者對商譽(yù)進(jìn)行研究,但直到1980年,英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASC)才頒布第30號征求意見稿(ED 30)《商譽(yù)會計(jì)》。
該意見稿認(rèn)為,由于自創(chuàng)商譽(yù)的價值易于波動,而外購商譽(yù)能夠準(zhǔn)確計(jì)量,因此只確認(rèn)外購商譽(yù)。
后來,英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASC)改組并更名為會計(jì)準(zhǔn)則理事會(ASB)。
1997年,ASB頒布的第10號財務(wù)報告準(zhǔn)則(FRS 10)《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》取代了SSAP 22。
其中對商譽(yù)的披露、負(fù)商譽(yù)的會計(jì)處理等進(jìn)行了修改。
4.3 國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會關(guān)于商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則
IASC自1973年成立以來,致力于加強(qiáng)各國會計(jì)信息的可比性,國際會計(jì)準(zhǔn)則正被越來越多的國家所接受。
但I(xiàn)ASC至今仍沒有制定單獨(dú)的商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則。
10“國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會”于2001年4月改組為“國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會”。
之后,IASB發(fā)布了第3號征求意見稿(ED 3)“企業(yè)合并”,要求將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn),禁止合并商譽(yù)的攤銷,取而代之的是每年對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。
5 結(jié)論
當(dāng)然,國內(nèi)外關(guān)于外購商譽(yù)問題的研究理論、研究成果很多,而且很多研究仍在進(jìn)行。
本文在既有研究基礎(chǔ)上,就外購商譽(yù)的成因、確認(rèn)、計(jì)量以及后續(xù)會計(jì)處理進(jìn)行了較多地分析與探討,提出一些個人觀點(diǎn)和建議。
其中必然疏漏和值得商榷的地方,有待于在今后的理論和實(shí)踐中進(jìn)一步深化研究力度。
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