外購商譽會計

　　外購商譽會計【1】

　　摘要：商譽的會計處理一直是會計理論界爭論的焦點問題。

　　目前我國會計準則已經明確了外購商譽的確認和計量方法，要求企業采用減值測試法對外購商譽進行后續會計處理，這種方法雖然有利于我國會計準則同國際會計準則的接軌，但實際可操作性和合理性還需要會計實踐的進一步檢驗。

　　本文主要介紹了對外購商譽進行后續處理的各種會計方法，并分析了相互之間的聯系和區別。

　　關鍵詞：外購商譽　永久保留法　立即注銷法　系統攤銷法　減值測試法

　　一、外購商譽會計的主要方法

　　(一)永久保留法(Non-amortization method)這種方法是將外購商譽確認為企業的一項永久性資產，除非有證據表明商譽發生了不可逆轉的貶值或者企業被整體出售時才對商譽予以注銷，否則不進行任何攤銷或沖減。

　　采用永久保留法的理由：其一，商譽是一項特殊資產，其發揮作用的形式與企業所擁有或控制的其它資產存在較大的不同，企業的有形資產在生產經營過程中會發生各種損耗，如機器、廠房的破損，生產技術的過時等，這種損耗與企業的經營時間、經營狀況是成正比的。

　　但商譽則不同，商譽往往并不會隨著企業對其的“使用”而降低價值，相反隨著企業經營時間的延長，經營狀況的改善，商譽的實際價值可能越來越高。

　　因此，如果機械地攤銷商譽，將會使會計揭示的信息與企業實際不相吻合，在商譽攤銷完畢后，也無法解釋企業所擁有的可能比攤銷前價值更高的商譽。

　　其二，商譽是企業經過漫長的有形投入與無形投入而形成的，企業在經營中發生的這些有助于形成商譽的支出或者已經通過費用核算進入當期損益，如廣告費、人員培訓費等;或者已經被計人其它資產的價值之中并通過攤銷分期計入企業生產成本，如土地使用權、專利技術等。

　　因此，如果還要對商譽進行攤銷，就會造成費用的重計，致使商譽的計價和企業的損益都明顯偏離客觀現實。

　　盡管存在上述理由，永久保留法的缺陷仍很明顯。

　　主要是一方面外購商譽絕不可能始終保持其價值不變。

　　雖然外購商譽價值構成中的某些因素，如優越的地理位置、壟斷的經營地位可能會長期存在，但另外一些因素，如先進的生產技術、高效的管理優勢則會隨著企業并購整合以及時間的推移而發生變化、減弱甚至消失。

　　當然也不乏并購后商譽價值不但未發生貶值反而不斷增值的并購企業，但這部分增值其實質是并購企業在并購后的經營過程中所形成的自創商譽，由于性質不同，是不能將這部分增值與外購商譽的貶值相抵消的。

　　另一方面外購商譽的取得需要付出一定代價，并購方會發生實實在在的現金流出，這部分現金流出從廣義上來講也是企業的一項經營費用，同樣需要企業通過其后的經營收入進行彌補。

　　如果對外購商譽的賬面價值始終保留，不進行調整，就無法使與外購商譽有關的耗費全部進入企業損益，而在企業清算時，這一部分價值顯然不會給企業所有者與債權人帶來任何收益，從而虛夸了企業的資產，不符合穩健性原則。

　　(二)立即注銷法(Immediate write-off method)這種方法是在取得外購商譽時，先將其確認為一項資產，隨即將其全額注銷，沖減合并企業的股東權益，不在賬面保留任何余額。

　　采用立即注銷法的理由：其一商譽是一種不可辨認的無形資產，不能離開企業而單獨存在，并且其價值具有很大的不確定性，在現有的攤銷方法下，無法保證對其攤銷結果的準確合理。

　　故在企業被并購后，商譽應隨著被并購企業的消失而予以注銷，否則有悖于穩健主義原則。

　　其二如果將外購商譽作為一項資產來處理而對企業的自創商譽卻不予以確認，那么資產負債表反映出來的只是企業未被攤銷的外購商譽的余額而不是全部商譽價值，這樣處理不僅不能向會計信息使用者提供有價值的信息，反而會引起其對企業財務狀況和盈利能力的誤解。

　　既使外購商譽與自創商譽的會計處理方法無法保持一致性又會扭曲會計報表信息誤導信息使用者。

　　其三外購商譽的表現形式是由企業產權交易所引起的價值差額，是新的企業所有者為了獲取超額利潤而事先預付的代價，與企業本身無關。

　　按照資本交易處理的慣例，資本交易所形成的價值差額應繞過損益表而直接調整股東權益項目，因此，正確的會計處理方法應當調減股東權益，而不應當沖銷企業并購當期的會計收益或將其遞延沖銷企業未來各期的收益。

　　立即注銷法的主要不足之處主要體現在：首先，外購商譽是客觀存在的，并購企業同意以高于凈資產公允價值的價格收買被并購企業，本身就代表了對被購買企業未來盈利潛力的認可。

　　尤其是在外購商譽的構成因素中有相當一部分，如有利的地理位置、專有技術、壟斷的經營地位等并不會因企業所有權的轉移而改變，將外購商譽全額注銷屬于過度穩健。

　　其次，將外購商譽立即沖銷，不在賬面反映，合并后企業的凈資產中便不再包括外購商譽價值，無法使收購者對支付在外購商譽上的成本以及對商譽投資的收益率負責。

　　外購商譽被注銷后，以凈資產為基礎的資本報酬率及其他類似的業績比率都會因商譽被排除在凈資產之外而被虛增，不能公允地反映企業的經營業績。

　　最后，將外購商譽，尤其是巨額外購商譽直接沖減股東權益，會使并購企業資本總額急劇減少，甚至當外購商譽數額巨大時出現并購企業資本額不足抵減，而使并購企業股東權益凈額為負數這一難以解釋的現象，導致并購企業的財務報表數據嚴重失真，影響企業的會計信息質量。

　　(三)系統攤銷法(Systematical amortization method)系統攤銷法主張首先將外購商譽確認為企業的一項資產，然后在預計的受益期內或者法律規定的有效期內予以攤銷，因此也可以將系統攤銷法視為永久保留法與立即注銷法的折衷。

　　采用系統攤銷法的理由：首先，外購商譽是由企業過去的交易活動所形成的，有明確的計價基礎，即購買成本超過所購買的凈資產公允價值的部分，企業通過該交易也實現了自身的某種目的，并因此而在以后期間受益，所以外購商譽完全具備資產要素的確認條件，應當確認為企業的一項無形資產。

　　其次，外購商譽是并購企業為了獲取并購后的超額利潤而預先支付的成本，與企業購置的其他長期資產相似，會在未來給企業帶來效益的同時發生成本損耗，因此按照權責發生制和配比原則，并購企業理應在其以后的收益期內，通過系統攤銷的方法進行攤銷(原則上為直線法)，使其與所獲取的超額收益相配比，否則會造成未來利潤的虛增。

　　最后，商譽的價值具有較大的不確定性，它所代表的企業獲得超額收益的能力，不可能永遠保持，而是隨著市場競爭條件或消費者偏好的改變逐漸喪失。

　　在企業持續經營的條件下，企業不斷創造的自創商譽也會逐步取代外購商譽，使外購商譽的作用日益下降。

　　因此，“適度穩健”的處理辦法是在確認外購商譽后，將其成本在一定的年限內加以攤銷，使企業的外購商譽價值最終為零。

　　系統攤銷法目前是一種通行的國際慣例，許多原先對外購商譽采用其他會計處理方法的國家，也都改變成了系統攤銷法。

　　理論上雖然系統攤銷法既可以避免永久保留法的“極度不穩健”，又可以避免立即注銷法的“過度穩健”，是一種“適度穩健”的會計處理方法，但是系統攤銷法的實務操作有較大的困難。

　　這一方法在具體操作上的最大難點是攤銷依據和攤銷期限不易確定。

　　商譽不同于企業的其他長期資產，商譽的有效期和成本損耗程度等因素都具有高度的不確定性，事實上人們很難判斷它的成本損耗與未來收

　　入的關系，也無法確定商譽的未來受益期，因而無法運用配比原則對其進行合理攤銷。

　　目前對商譽攤銷依據和攤銷時間的確定主要還是依靠會計人員的職業判斷，很難避免主觀性甚至惡意的人為操縱，同時對于采取不同的商譽攤銷方式的企業，其會計信息也會缺乏可比性。

　　采用系統攤銷法的國家，一般都是只對商譽的攤銷期限規定上限，企業可以根據自身的情況確定適用的攤銷期限，但不論采用何種方法確定商譽的攤銷期，都難免武斷之嫌。

　　另外，商譽攤銷會對企業的利潤指標產生負面影響，降低企業的競爭力。

　　外購商譽價值的攤銷額要記入企業的損益中，作為費用從企業的當期利潤中扣除，外購商譽確認的入賬價值越大，攤銷期越短，對企業向外報告的利潤指標的負面影響就越大。

　　二、外購商譽會計處理方法的演進

　　(一)外購商譽減值測試的意義資產減值是指由于資產使用價值降低，導致未來可能流入企業的全部經濟利益低于該資產現有的賬面價值的現象。

　　在市場經濟環境下企業的經營風險不斷加大，各類資產的市場價值經常處于變化之中，發生價值減值是不可避免的，如果無視這一事實，則不能客觀、真實地反映企業資產的實際價值。

　　資產減值會計就是以謹慎的態度估計資產的可收回金額，用價值計量代替成本計量，并將資產賬面價值高于可收回金額的部分排除在資產價值之外為資產的真實價值提供量度的會計處理過程。

　　外購商譽的減值測試是對外購商譽傳統會計處理方法的一大創新，它既有別于永久保留法的“極度不穩健”，又不同于立即注銷法的“過度穩健”，是對系統攤銷法“適度穩健”的改進。

　　外購商譽減值測試在外購商譽的價值降低時，通過將其減值損失計入相應期間的損益，從而避免系統攤銷法下人為規定外購商譽攤銷期的武斷行為。

　　企業的外購商譽價值往往含有大量并不能代表企業超額獲利能力的虛增部分，外購商譽價值測試可以很好的對這一部分虛增進行“瘦身”，使每期外購商譽價值的變動及其結果盡可能與企業當期盈利能力的變化相吻合，符合商譽的內在涵義和計量要求。

　　外購商譽減值測試可以有效地解決自創商譽的會計處理難題，對于自創商譽會計實務的發展具有里程碑的意義。

　　將商譽人為的劃分為自創商譽與外購商譽，且對兩者采用完全不同的會計確認、計量以及后續處理方法一直是商譽會計的一大瓶頸。

　　在目前的會計理論、實務水平下，完全可以對自創商譽進行合理的計量、確認，如果能建立完善的商譽減值測試規范則可以有效地解決自創商譽的后續處理問題，促進自創商譽與外購商譽的合一。

　　(二)外購商譽減值測試的相關問題研究　外購商譽減值測試需要研究的相關問題包括：

　　(1)外購商譽減值測試的方式探討。

　　商譽減值測試可采用定期測試與不定期測試相結合的方法，在規定每相隔一個固定的期間(如1年或2年)對商譽進行減值測試的同時，為了保證商譽會計信息的真實性，還應對商譽進行不定期的測試。

　　一是外購商譽的定期減值測試。

　　商譽的定期減值測試，應當作為制度規定列入企業會計準則，在測試時點上不論企業商譽是否發生明顯的減值跡象，都要對其進行減值測試并予以披露。

　　商譽定期測試的區間規定多少為宜，應當視企業的具體情況而定。

　　當企業商譽資產占全部資產的比重較大而且所處的行業競爭極為激烈的情況下，商譽的價值波動劇烈，對商譽的測試區間也應當相對短一些;當企業經營穩定，具有顯著的競爭優勢時，為了節省商譽減值測試的成本，測試區間可以規定的長一些。

　　商譽的定期減值測試一般應在會計期末進行，并將減值測試的方法、步驟、結果在年度會計報表中全面披露。

　　目前絕大多數國家對外購商譽減值測試的區間都規定為1年。

　　美國FASB第142號準則規定每年至少對商譽進行一次減值重估。

　　IASC同樣提出了企業至少每年估計一次可收回金額，但其前提是商譽的有用年限超過20年，若年限小于20年，則只應進行攤銷。

　　我國企業會計準則第二十三條規定，企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。

　　二是外購商譽的不定期減值測試。

　　在企業經營環境急劇惡化，商譽明顯受損時，不論企業是否處于定期減值測試的時點上都應立即對商譽進行減值值測試。

　　美國FASBl999年發布的《征求意見稿》中建議，在取得日需具備下列一個以上的因素，企業外購商譽必須在取得日后兩年內進行減值測試：收購方企業所支付的收買成本遠超出了被收購企業在開始考慮合并前的市場公允價值;企業并購交易中明顯存在著激烈的競價過程;在全部購買成本中商譽占有非常大的比重;收購方企業主要是以股票來支付其收買成本的。

　　此外，人們認為在并購日后，當企業處于一下情形時，也應立即對外購商譽進行不定期減值測試：合并日后，企業經營狀況惡化、整體價值下跌或股票價格發生大幅度下降;對確定購買價格有著重要影響的預期良好事項，其發生的可能性在合并后出現了重大變化;發生了對外購商譽價值造成重大損害的不利變動。

　　(2)外購商譽減值測試的程序。

　　美國FASB第142號準則要求通過兩個步驟對外購商譽進行減值測試：第一步，將報告單位(包括商譽)的公允價值與其賬面價值相比較，如果報告單位的公允價值超過其賬面價值，該報告單位的商譽就沒有發生減值。

　　反之，即如果報告單位的賬面價值超過其公允價值，應進行商譽減值測試的第二步驟，以確定存在的減值損失的數量。

　　第二步，將報告單位的商譽的內含公允價值與其賬面價值相比較，如果報告單位商譽的賬面價值超過其內含公允價值，應將其差額確認為減值損失，確認的損失不應當超過商譽的賬面價值。

　　確認減值損失后，商譽調整后的賬面價值將作為其新的會計基礎。

　　我國新頒布的《企業會計準則一資產減值》借鑒了美國FASB第142號會計準則，對外購商譽的減值測試方法也作出了明確的規定：企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。

　　商譽難以獨立于其他資產為企業單獨產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。

　　在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

　　然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(所分攤商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認減值損失。

　　(三)外購商譽減值測試中存在的主要問題　其存在的問題主要體現在：一是外購商譽減值測試涉及到多方面不確定和難以確定的因素，存在著大量的預測和估計，難以從根本上避免主觀性和不一致的問題，使得外購商譽減值的確認和計量具有不準確性。

　　目前，會計信息的相關性和可靠性的矛盾在資產減值會計中反映的較為強烈，在目前外購商譽減值會計實施條件還不完全成熟的條件下，采用減值測試法對外購商譽進行后續會計處理，有時不僅不能增強會計信息的相關性，反而削弱了會計信息的可靠性。

　　二是外購商譽減值測試為一些企業利用外購減值準備操縱利潤提供了可乘之機，形成新的會計造假手段。

　　外購商譽減值的計量具有較大的靈活性。

　　賦予企業過多的選擇會計方法的權利，從而為一些企業進行會計造假提供了便利條件。

　　企業可以輕而易舉地利用外購商譽玩

　　數字游戲，實際上，通過美國2002年前后的外購商譽會計實踐，“定期減值測試法”的弊端已己暴露無疑。

　　而且，從上市公司計提商譽減值準備的實際情況看，估計判斷的成分相當大，隨意性極高，如WorldCom公司對商譽減值的估計偏差就高達50億美元，報表使用者很難判斷公司是否多計或少計商譽減值準備。

　　外購商譽減值測試的可操作性差，加大了會計監控的難度。

　　從對外購商譽減值的規定中不難看出，外購商譽減值準備的計提帶有很強的主觀性，缺乏可靠、權威的證據，因此很難考查其合理性。

　　使得對其的審計監督需要花費大量的時間和金錢，提高了審計成本，加大了會計監控難度。

　　三、外購商譽會計處理方法的選擇

　　(一)被并購企業作為獨立的經濟實體持續經營　如果企業并購后，被并購企業的資產、人員基本保留，未作較大改變，而且并購企業對被并購企業的生產經營風格、方式也沒有強烈的干涉，這種情況下被并購企業的商譽是能夠繼續為合并后的企業創造價值的，應當將其確認為合并企業的一項資產。

　　至于將外購商譽在賬面永久保留還是在預計的受益期內攤銷或者定期進行減值測試，則要視外購商譽的構成以及并購企業的并購動機而定。

　　當外購商譽主要是由有利的地理位置、壟斷的經營地位、政府的扶持以及知名品牌組成，而且并購企業實施并購正是為了獲取這些資源時，外購商譽可以在賬面永久保留。

　　主要原因是以上因素都相對穩定，在被并購企業能夠自主經營的情況下一般不會發生改變，將其在一定的使用期內攤銷反而是一種呆板的會計處理方法，因而可以采用永久保留或者定期減值測試的方法進行處理。

　　當外購商譽的價值主要體現在被并購企業先進的生產技術、秘密的生產工藝、優秀的員工、良好的社會關系上時，由于這些因素能給企業帶來的超額盈利能力隨著社會生產的發展及同行業競爭的加劇很容易減弱、甚至消失，具有極大的不確定性，因此，將其永久保留是不可取的，應當將其在一定的年限內系統攤銷或者定期進行減值測試。

　　(二)被并購企業喪失經濟主體地位　商譽具有整體依附性，不能脫離企業整體而單獨存在，被并購企業任何方面的重大改變都有可能對商譽價值造成較大的影響，當被并購企業喪失經濟主體地位，實質已不復存在時，外購商譽也將隨之失去了賴以存在的基礎。

　　因此，如果并購后并購方對被并購企業的資產進行了拆分重組，或者大幅度調整了生產經營人員，或者強行貫徹統一的經營方式，使被并購企業不能再按照原有的模式繼續經營時，則應將外購商譽立即注銷。

　　在這種情況下，即使企業還存在一些未入賬的優勢資源，這些優勢資源是否能為新的企業繼續創造超額利潤也無法得到檢驗，具有高度的不確定性，充其量只能算作一項或有資產，基于穩健性考慮，應將其立即注銷。

　　外購商譽會計賬務處理【2】

　　[摘 要]知識經濟時代的到來提高了無形資產在企業資產中的地位，而企業并購浪潮的興起使商譽這一無形資產更被各界所 關注。

　　然而，由于商譽的特殊性，在會計界，對商譽應如何確認以及在會計上如何處理，始終存在諸多爭論。

　　我國目前 在商譽會計方面還缺少相應的專門準則，這使得會計人員在處理時帶有一定主觀性和隨意性，已經成為會計實務中 急需解決的一個問題。

　　[關鍵詞]購買商譽;公允價值;確認;計量;攤銷

　　商譽是由企業過去的交易或事項形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預期會給企業帶來未來經濟利益)，并且企業可以擁有或者控制這種資源。

　　它一般具有以下特征：存在的非獨立性，構成要素的不可計量性以及確認的特殊性。

　　根據來源的不同，商譽可分為外購商譽和自創商譽。

　　外購商譽是指收購企業在收購或兼并其他企業時，支付的價款超過被收買企業各項凈資產總額部分。

　　而自創商譽則是在企業內部形成的。

　　無論是外購商譽還是自創商譽，其所形成的商譽活動都是和企業整體活動、客觀環境相聯系的。

　　離開了企業的整體活動、客觀環境的影響，商譽活動不能單獨存在。

　　在會計實務中，通常不確認自創商譽，只確認外購商譽，因此本文只就外購商譽稍作分析。

　　一、外購商譽的確認

　　商譽的確認，是關于將商譽認定為何種會計要素的何種細目、在何時認定以及這二者如何相互聯系的問題。

　　通常我們在會計確認時應考慮如下標準：可定義性、可計量性、相關性、可靠性。

　　商譽是一種無形資產，在對其進行確認時也要符合以上標準。

　　外購商譽被認為是企業在發生并購時，收購企業所支付的總價款超過被收購企業凈資產公允市價的那部分，被認為是收購企業伴隨其他資產一同購入的被收購企業的商譽，又被稱為購買商譽。

　　將外購商譽確認為一定的要素項目，是對其進行會計處理的起點。

　　針對外購商譽的確認，在國際會計準則第22號《企業合并》中，第41段規定“交易發生時，購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產”;美國第141號準則公告《企業合并》和第142號準則公告《商譽和無形資產》中規定“公司必須將商譽認列為財務報表的資產，并單獨列示于資產負債表上。

　　并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產和所承擔債務金額的凈額之差額來計量。”可見，西方會計準則一般將購買成本與取得凈資產的公允價值的差額確認為商譽，并將其加以系統攤銷(或直接沖銷股東權益)。

　　我國尚未針對商譽的會計處理發布準則。

　　目前適用的規范是在我國企業會計準則第20號《企業合并》中的相關規定。

　　外購商譽是隨著企業收購、兼并等聯合而產生的，企業聯合的方式不同，商譽的確認也有所不同。

　　“合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。

　　合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。”即不確認商譽。

　　“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。”在會計處理上，企業購入商譽時，“借：無形資產――商譽，貸：銀行存款。”

　　事實上，無論是國際會計準則還是我國的企業會計準則，對于外購商譽的確認都是以有無獲取超額收益能力作為標準的。

　　它必須蘊藏著可能的未來收益，企業能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益)，而且必須為企業所擁有或控制。

　　二、外購商譽的計量

　　會計計量就是以數量關系來確定物品或事項之間的內在數量關系，而把數額分配給具體事項的過程。

　　獲取超額收益能力的大小是商譽的計量標準。

　　商譽的確認依賴于計量，只有通過計量，確認才有意義。

　　由于商譽本身存在特殊性，致使商譽的計量存在相當的困難。

　　目前，我國可以采用近似的方法對購買商譽進行計價。

　　在我國企業會計準則第20號《企業合并》的第三章“非同――控制下的企業合并”中第十三條規定“初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。”

　　通常有三種基本的計量方法：

　　一種是割差法。

　　即按照被并購企業總體資產的公允價值與其各單項可辨認資產的公允價值之和的差額來確定購買商譽。

　　用公式表示為：商譽價值=購買總成本-(取得的有形資產及可辨認無形資產公允價值總和-承受之負債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產公允價值。

　　其關鍵是如何正確地確定有關可辨認資產的公允價值，以及這些公允價值與估計的企業整體的公允價值是否能真正代表企業的未來價值。

　　第二種是超額收益本金化價格法。

　　這里的“超額收益”是指比同行業的平均利潤更高的利潤。

　　采用這種方法的基本步驟是：(1)計算企業的超額收益。

　　超額收益=實際收益-正常收益=可辨認的凈資產公允價值×預期投資報酬率-可辨認凈資產公允價值×同行業平均投資報酬率。

　　(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化。

　　商譽價值=超額收益÷選定的投資報酬率。

　　這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠持續為基礎的。

　　而事實上，這種可能性極小。

　　第三種是超額收益折現法。

　　即把企業可預測的若干年預期超額收益依次進行折現，并將折現值匯總以確定企業商譽價值的一種方法。

　　它將商譽視為企業獲取未來超額收益的能力，認為由于商譽為企業所創造的是超額的收益(例如，超過同行業平均水平的收益)，所以這種超額收益的現值可以作為對商譽價值的一種計量。

　　此時，商譽價值=超額收益÷平均利潤率。

　　這種方法的不足在于缺乏可靠性。

　　估計企業未來的贏利能力，賺取超額收益的持續時間以及選擇確定恰當的折現率等都是建立在人為假設上的。

　　割差法幾乎成為目前各國公認會計原則允許的計量商譽的唯一方法，因為與后兩種方法相比它通過可辨認凈資產買價減去公允市價求得商譽價值，其買價是實際發生的產權交易價格，具有客觀性。

　　買價又是經過買賣雙方討價還價最終確定的，體現了不同當事人對企業價值的判斷，因而還具有公允性。

　　我國剛發布的企業會計準則，也明確表明，對商譽的計量宜采用割差法。

　　在確認上，會計目前普遍認同的是將購買價于凈資產公允市價之間的差額全部確認為商譽。

　　然而，這似乎欠妥當：一方面，購買企業可能由于自身戰略發展的需要等因素而多付出一部分，超過被購買企業價值的資本。

　　由于商譽屬于無形資產，所以如將這些差額全部記入商譽，則存在高估被購買企業資產的危險。

　　另一方面，被購買企業可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業。

　　此時，如果購買企業仍以差價作為商譽入賬，顯然又低估了被并購企業的資產價值。

　　所以，本文認為對于上述3種商譽的計量方法，最合理的應是將其超額收益折算為現值的方法。

　　雖然這種方法存在相當的主觀性，但是它卻最能反映出商譽的可創造未來超額盈利能力的特征。

　　購買商譽不會因為時間的推移而消耗殆盡，除非購買企業解體。

　　因此，可以以購買企業持續經營為假設，以超額收益折現的方法計量購買商譽。

　　但是，確認采用一種方法需要考慮其可行性。

　　雖然采用超額收益折現法的確更為合理，但是其實施存在較大困難，且主觀性較大。

　　所以，在具體運用時，還要視具體情況而定，在考慮實際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。

　　三、外購商譽的攤銷

　　(一)我國支持外購商譽攤銷的理由

　　首先，商譽作為企業一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經濟社會的發展，新的科學方法和管理技術在不斷涌現，企業之間的競爭也愈演愈烈，因此，被購買企業原有的商譽從總的發展趨勢上來講價值是在日益減少，應該合理攤銷。

　　其次，購買商譽是收購方企業為了在以后獲得超額收益所付出的代價，其所產生的效益只有在合并后若干年內才能表現出來，遵循權責發生制和配比原則，理應將其在受益期合理分配。

　　最后，既然現在的會計實務中并不單獨確認企業的自創商譽，而是將與其形成有關的各種費用在發生當期作為期間費用處理，所以攤銷購買商譽，使其與企業的各期收人相配比，也是與對自創商譽的處理思路相一致的。

　　關于這一點，《國際會計準則》給予了解釋：“隨著時間的推移，商譽在消減，反映出其服務潛力在下降。”

　　(二)外購商譽攤銷的具體實施。

　　目前世界各國對外購商譽具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點：一是在有效的經濟壽命期內進行攤銷。

　　二是對商譽不攤銷但進行價值減損評價。

　　國際會計準則第22號《企業合并》第45段規定“所使用的攤銷方法應反映商譽產生的未來經濟利益預期被消耗的方式。

　　應采用直線法攤銷。

　　除非有令人信服的證據表明在該種情況下其他方法更為合適。”第46段“每期的攤銷額應確認為費用。”并且規定“商譽在初始確認后，其有用年限通常不超過20年。”但是，“在極少情況下，可能會存在有說服力的證據，表明商譽的有用年限將超過20年而達到某個年限。

　　企業應根據最佳估計的有用年限對商譽進行攤銷;企業至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發生了減值損失”。

　　此外，“攤銷方法的使用應保持前后期一致，除非商譽產生的預期經濟利益的方式發生了變化。”“攤銷期和攤銷方法至少應在每年末進行一次檢查。”

　　此外，國際會計準則也指出了在估計可使用年限時應考慮的因素：(1)所購入企業的性質及其預計壽命;(2)與商譽相關的行業的穩定性及預計壽命;(3)類似企業或行業中商譽的特征以及類似企業的典型生命周期的公開信息;(4)所購入企業的產品過時、需求變化和其他經濟因素的影響;

　　(5)單個或集體關鍵雇員的預期服務年限，以及所購入企業能否被另一套管理班子有效地進行管理;(6)為從購入的企業獲得預期未來經濟利益所需維護支出和資金水平，以及企業達到這個水平的能力和意圖;(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動;(8)對購入的企業施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規定。

　　美國的會計處理則采用對外購商譽減值的處理方法。

　　其第142號準則公告《商譽和無形資產》中列示了對外購商譽減值測試的步驟：“步驟一：財務報表編制者應將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽)。

　　如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽價值并未發生減損，公司就不再需要執行任何其他步驟了。

　　當報告單位商譽的隱含公允市價(此指商譽的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時，則發生價值減損。

　　在這種情況下，應繼續第二步驟。

　　步驟二：財務報表編制者應將商譽的公允市價與賬面價值相比較。

　　如果公允市價較賬面價值小，則商譽價值已經減損，公司應在資產負債表上計列損失。”

　　我國企業會計準則第8號《資產減值》的第六章“商譽減值的處理”中第二十五條規定“在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

　　再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。”

　　本文認為商譽既然已經被確認為資產，就理應按資產的相關規定予以攤銷，因此，在采取系統攤銷與減值重估相結合的方式來估計商譽的減值是較為合理的。

　　商譽的壽命估計不能達到可靠的滿意程度，也無法知道商譽被耗費的方式，應該在其壽命期內進行攤銷。

　　而在具體攤銷的時候，對商譽的分攤期限，不能人為地規定，應當在充分考慮其經濟壽命的基礎上，確定一個合理的分攤年限區間，由企業自行確定。

　　確定商譽攤銷年限還要重視企業可以預計的壽命或行業平均壽命、關鍵雇員個人的或集體的預計工作年限、產品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產生影響的因素。

　　但必須考慮到的是，資產是“過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”，未來的經濟利益是資產的本質。

　　如果資產給企業帶來的未來經濟利益(現金流量)增加或減少，就應當增加或減少資產的價值，而單純主觀的系統攤銷并不能反映商譽價值的消耗。

　　隨著時間的推移，商譽價值(創造超額收益的能力)可能不僅不會減少，還有可能增加。

　　即使商譽會消耗，其壽命也很難確定。

　　就商譽而言，如果其能提高企業創造超額剩余收益的能力，就不應當攤銷而應當提高其價值;如果其能給企業帶來超額收益的能力降低，就應當根據降低的程度攤銷降低其賬面價值。

　　但是，由于對于自創商譽采取不確認原則，所以若對外購商譽的增值予以確認，則顯然二者相矛盾。

　　綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認外購商譽的減值而不確認其增值是較為合理的，應在合理的攤銷年限內對商譽予以系統攤銷。

　　四、結論

　　綜上所述，本文認為首先外購商譽應當予以確認。

　　這一點也是目前國際通行的做法。

　　對于其計量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產公允價值后的余額來計量。

　　而攤銷則應采用在合理年限內系統攤銷和定期減值測試相結合的方法。

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　　對外購商譽會計問題的處理【3】

　　商譽會計一直是會計理論界與實務界最具爭議的論題之一。

　　除了對商譽定義形成了幾種有代表性的觀點之外,在商譽會計問題的諸多方面,特別是外購(合并)商譽如何確認、和進行會計處理的問題,仍然存在著一定爭議。

　　本文主要就我國會計界對外購(合并)商譽這一領域知識的有關會計確認和計量處理問題進行了探討。

　　1 基本概念

　　2006年我國新頒布的《企業會計準則第20號――企業合并》應用指南中對此做出了如下定義:商譽,是企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額,其存在無法與企業自身分離,不具有可辨認性,不屬于無形資產準則所規范的無形資產。

　　商譽按其來源不同分為自創商譽和外購商譽兩種。

　　自創商譽是企業在長期的生產經營過程中憑借多方面的主客觀因素自己逐漸創立和積累起來的各種優越條件和無形資源,這些優越條件和無形資源預期會給企業帶來較其他同類企業更高的收益;外購商譽的形成與企業并購密切相關,它是依據企業并購時,預期被并購企業存在的優越條件和無形資源在未來能使并購企業獲取超額利潤而確認的,從數量上看,它是并購企業支付的價款高于被并購企業凈資產公允價值的差額。

　　2 外購商譽(以下簡稱商譽)的確認和計量

　　因為自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步積累形成的,其中一部分可確認、計量的代價不是一次性付出的,在支出的不同時期內被陸續確認為費用,如果再次確認自創商譽成本,就會形成重復確認,還有一部分代價則無法可靠地計量。

　　因此目前對于商譽的確認主要是指對對外購(合并)商譽的確認。

　　2.1 國際會計準則對商譽的確認

　　當前世界各國關于外購(合并)商譽會計處理的總的原則是承認它的存在并要求對其加以確認,但在具體做法上卻不盡相同,主要有三種觀點和方法:一是將外購(合并)商譽資本化為企業的永久性資產,以后時期不攤銷;二是將外購(合并)商譽資本化為企業的無形資產,在以后一定時期內系統分期攤銷;三是外購(合并)商譽不予以資本化為企業的資產項目,而是從企業的所有者權益中立即注銷。

　　2.2 我國會計準則對商譽的確認

　　根據《企業會計準則第20號――企業合并》準則,非同一控制下的企業合并,外購方在進行賬務處理時應分別根據準則確定合并成本以及合并中取得的被外購方可辨認凈資產公允價值的份額,并比較兩者之間的大小。

　　其中,合并成本應包括以下三項內容:

　　(1)外購方在外購日為取得被外購方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值;

　　(2)為進行企業合并而發生的各項直接相關費用;

　　(3)合并合同或協議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額,但該金額計入合并成本的前提是:在外購日能夠合理估計該未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。

　　若合并成本大于取得的被外購方可辨認凈資產公允價值的份額則應當將其差額確認為商譽;而若前者小于后者,則首先應對兩者的計量進行復核,如果經復核后前者仍然小于后者,則將其差額計入當期損益。

　　根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》的要求,在確認商譽的同時還應對按合并成本所確定的長期股權投資初始投資成本進行相應的調整。

　　對負商譽沒有采用遞延收益的方式分期計入損益,而是在合并當期一次性計入損益。

　　2.3我國會計準則對商譽的計量

　　我國新《企業會計準則》指出:“非同一控制下的企業合并,購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債,按其公允價值確認為本企業的資產和負債,確定的企業合并成本大于所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額,應確認為商譽;企業合并成本小于所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額計入合并當期的損益。”

　　非同一控制下的企業合并中,購買方取得對被購買方控制權的,在購買日應當按照確定的合并成本,作為對被購買方長期股權投資的初始投資成本。

　　按照長期股權投資準則規定,投資企業對被投資單位能夠實施控制的長期股權投資應按成本法進行核算。

　　為了便于合并財務報表的編制及抵消,在編制合并報表前,須將對子公司的長期股權投資在個別報表中按成本法核算的會計數據調整為按權益法核算的會計數據。

　　如果調整后的長期股權投資的余額大于母公司應享有子公司所有者權益份額的差額,應在合并財務報表中以“商譽”項目列報;如果調整后的長期股權投資余額小于母公司應享有子公司所有者權益份額的差額,應在合并財務報表中以“營業外收入”項目列報。

　　2.4 商譽的會計處理案例

　　甲企業于20×7年7月10日,用銀行存款70000000元對乙企業進行吸收合并。

　　假定甲企業與乙公司在此之前不存在任何投資關系,也不考慮其他相關稅費的影響。

　　購買日乙公司持有資產的情況如下(單位:元):

　　甲企業在購買日應作會計處理如下:

　　借:銀行存款 1000000

　　應收賬款 8000000

　　交易性金融資產 3000000

　　原材料 9000000

　　固定資產 60000000

　　長期股權投資 15000000

　　商譽 16000000

　　貸:應付賬款 12000000

　　長期借款 30000000

　　銀行存款 70000000

　　若此例中,甲企業以50000000元現金收購乙公司,對乙公司進行吸收合并。

　　則甲企業在合并中取得了負商譽4000000元,應將其確認為合并當期的營業外收入。

　　3 外購商譽(以下簡稱商譽)的會計處理問題

　　3.1 國際上對商譽處理普遍做法

　　世界各國對合并商譽定性上存在著不同觀點,對合并商譽確認入賬后如何進行會計處理也有幾種不同方法。

　　永久性資產觀和可攤銷資產觀的實質是把合并商譽作為一項資產,會計處理方法也應同其他的資產一致,或者對其進行分期攤銷,或進行減值測試;權益抵消項目觀的實質是把合并商譽看成企業一項特殊資本交易產生的價值差額,它本身并不是資產,在會計處理時應將其沖消或增加所有者權益,因而產生一次沖消法。

　　3.2 我國購商譽的會計處理原則

　　2006年2月頒布的新《企業會計準則第33號――合并財務報表》第十五條規定:在購買日,母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額,應當在商譽項目列示,商譽發生減值的,應當按照經減值測試后的金額列示。

　　新準則規定,無論商譽是否存在減值跡象,企業都至少應當在每年年度終了時進行減值測試,一經確認的資產減值損失,不得在以后會計期間轉回。

　　3.3 我國對商譽減值測試的方法與會計處理

　　商譽難以獨立產生現金流量,因此,商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。

　　對于因企業合并形成的商譽的賬面價值,應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的,應當將其分攤至相關的資產組。

　　按照新《企業會計準則第20號――企業合并》的規定,在對與商譽相關的資產組或者資產組組合進行減值測試時,由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分,為了使減值測試建立在一致的基礎上,企業應當調整資產組的賬面價值,將歸屬少數股東權益的商譽包括在內,然后,根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較,以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值。

　　企業在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時,如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的,應當做如下處理:

　　首先,對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,計算可收回金額,并與相關賬面價值相比較,確認相應的減值測試,計算可收回金額,并與相關賬面價值相比較,確認相應的減值損失。

　　其次,再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測度,比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額,如相關資產或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的,應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值;然后,根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　和資產減值測試的處理一樣,以上資產賬面價值的抵減,也都應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理,計入當期損益。

　　3.4 商譽減值問題案例

　　2007年7月1日甲公司以590萬元的價格收購了乙公司90%股權,已知甲與乙公司為兩個獨立的企業,兩者之間不存在關聯關系。

　　在購買日,乙公司可辨認凈資產的公允價值為600萬元,沒有負債和或有負債。

　　甲公司將乙公司所有資產認定為一個資產組。

　　在2007年末,甲公司確定該資產組的可收回金額為610萬元,乙公司可辨認凈資產的賬面價值為630萬元。

　　分析判斷,2007年末是否需進行商譽的減值測試?請說明對商譽的減值如何進行處理。

　　甲企業在其合并財務報表中確認商譽50(590-600×90%)萬元、乙企業可辨認凈資產600萬元和少數股東權益60(600×10%)萬元。

　　假定乙企業的所有資產被認定為一個資產組。

　　在2007年末,甲企業確定該資產組的可收回金額為6l0萬元,可辨認凈資產的賬面價值為630萬元。

　　由于乙企業作為一個單獨的資產組的可收回金額610萬元中,包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。

　　因此,在與資產組的可收回金額進行比較之前,必須對資產組的賬面價值進行調整,使其包括歸屬于少數股東權益的商譽價值5.56[(590/90%-600)×10%]萬元。

　　然后,再據以比較該資產組的賬面價值和可收回金額,確定是否發生了減值損失。

　　其測試過程如表1所示,減值損失的分攤過程如表2所示:

　　表1商譽減值測試過程表(單位:萬元)

　　表2商譽減值分攤表(單位:萬元)

　　以上計算出的減值損失75.56萬元應當首先沖減商譽的賬面價值,然后,再將剩余部分分攤至資產組中的其他資產。

　　在本例中,75.56萬元減值損失中有55.56萬元應當屬于商譽減值損失,其中,由于確認的商譽僅限于甲企業持有乙企業90%股權部分,因此,甲企業只需要在合并報表中確認歸屬于甲企業的商譽減值損失,即55.56萬元商譽減值損失的90%,即50萬元。

　　剩余的20(75.56-55.56)萬元減值損失應當沖減乙企業可辨認資產的賬面價值,作為乙企業可辨認資產的減值損失。

　　4 外購商譽(以下簡稱商譽)會計準則的國際比較

　　繼美國最先開始制定會計準則規范商譽會計,許多國家已經制定了相關的會計規范。

　　隨著理論的成熟和實踐的檢驗,這些規范都不斷地被修正,達成的共識越來越多。

　　我國應吸取其他國家的經驗,加快理論研究,盡早制定商譽會計準則。

　　4.1 美國關于商譽的會計準則

　　美國注冊會計師協會――AICPA所屬的會計原則委員會(APB)于1970年對ARB 43有關內容進行了修訂,發表了第17號會計原則委員會意見書(APB 17)《無形資產》,對商譽和負商譽的定義及相關會計問題進行了全面的規定。

　　此規定直到2001年被財務會計準則委員會(FASB)頒布的第142號財務會計準則(SFAS 142)取代。

　　SFAS 142最重要的新規定是,取消對商譽進行攤銷的做法,而代之以減損測試。

　　4.2 英國關于商譽的會計準則

　　英國會計界很早就有學者對商譽進行研究,但直到1980年,英國會計準則委員會(ASC)才頒布第30號征求意見稿(ED 30)《商譽會計》。

　　該意見稿認為,由于自創商譽的價值易于波動,而外購商譽能夠準確計量,因此只確認外購商譽。

　　后來,英國會計準則委員會(ASC)改組并更名為會計準則理事會(ASB)。

　　1997年,ASB頒布的第10號財務報告準則(FRS 10)《商譽和無形資產》取代了SSAP 22。

　　其中對商譽的披露、負商譽的會計處理等進行了修改。

　　4.3 國際會計準則委員會關于商譽會計準則

　　IASC自1973年成立以來,致力于加強各國會計信息的可比性,國際會計準則正被越來越多的國家所接受。

　　但IASC至今仍沒有制定單獨的商譽會計準則。

　　10“國際會計準則委員會”于2001年4月改組為“國際會計準則理事會”。

　　之后,IASB發布了第3號征求意見稿(ED 3)“企業合并”,要求將商譽確認為資產,禁止合并商譽的攤銷,取而代之的是每年對商譽進行減值測試。

　　5 結論

　　當然,國內外關于外購商譽問題的研究理論、研究成果很多,而且很多研究仍在進行。

　　本文在既有研究基礎上,就外購商譽的成因、確認、計量以及后續會計處理進行了較多地分析與探討,提出一些個人觀點和建議。

　　其中必然疏漏和值得商榷的地方,有待于在今后的理論和實踐中進一步深化研究力度。

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