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解析我國(guó)新準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)規(guī)定
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一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則概述
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日趨多元化，除傳統(tǒng)的對(duì)原材料投入、加工、銷售獲取利潤(rùn)外，通常采用投資、收購(gòu)、兼并、重組等方式拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、提高獲利能力，其中，投資是經(jīng)常發(fā)生的。投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為，企業(yè)對(duì)外進(jìn)行的投資，可以有不同的分類。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅規(guī)范企業(yè)持有的長(zhǎng)期權(quán)益性投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則共4 章17 條，其中第一章為總則，第二章為初始計(jì)量，第三章為后續(xù)計(jì)量，第四章為披露。該準(zhǔn)則系統(tǒng)規(guī)范了長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍、初始投資成本的確定、持有期間賬面價(jià)值的調(diào)整和損益的確認(rèn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置等內(nèi)容。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的主要問題
(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資在范圍上主要包括四個(gè)方面：一是對(duì)子公司投資，即企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資;二是對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資，即企業(yè)與其他合營(yíng)方共同對(duì)被投資單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資;三是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，即企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資;四是企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本
在明確長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍后，應(yīng)當(dāng)確定各種方式下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的起點(diǎn)。
1.企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)合并的不同類型確定其初始投資成本。屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本，該初始投資成本與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益;屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本，用作合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益。
2.除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，企業(yè)通過支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行股份等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本為實(shí)際支付的價(jià)款或發(fā)行權(quán)益性證券以及支付其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。以支付現(xiàn)金作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的金額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本(不含從被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn))。以支付非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照支付非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按其市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值;不存在活躍市場(chǎng)的，可以同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格經(jīng)適當(dāng)調(diào)整后作為其公允價(jià)值;既不存在活躍市場(chǎng)，也無法取得同類或類似資產(chǎn)市價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或其他合理的方法估計(jì)的價(jià)值作為其公允價(jià)值。
3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對(duì)第三方的投資作為出資投入被投資單位形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。該長(zhǎng)期股權(quán)投資原則上應(yīng)當(dāng)以投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議中約定的價(jià)值不公允的除外。
(三)長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間賬面價(jià)值的調(diào)整和損益的確認(rèn)
企業(yè)取得對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資主要目的是為了取得投資收益，當(dāng)然如發(fā)生投資不利也要承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)所導(dǎo)致的損失。持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法或權(quán)益法核算，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值并確認(rèn)投資損益。1.成本法。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資主要有兩類：一是對(duì)子公司投資;二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除追加投資外，其投資成本在持有期間基本上保持不變。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但所確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，超過部分應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
2.權(quán)益法。按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資主要有兩類：一是對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資;二是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資時(shí)對(duì)于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該差額不要求調(diào)整投資成本;對(duì)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，同時(shí)應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。取得投資后，采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值應(yīng)隨著享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，準(zhǔn)則中規(guī)定投資企業(yè)需要在被投資單位賬面凈損益的基礎(chǔ)上經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整后計(jì)算確定，有關(guān)調(diào)整因素包括如取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的折舊額或攤銷額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響等。但考慮到實(shí)務(wù)中的具體情況，投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的、投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性的或是其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則確認(rèn)投資損益的，可以以被投資單位的賬面凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明無法按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因。被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的虧損額時(shí)，應(yīng)綜合考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限，確認(rèn)投資損失，同時(shí)減記長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值。另外，在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外義務(wù)的，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)損失的金額。
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