淺析增值稅的納稅籌劃

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       【論文摘要】納稅籌劃有利于減輕企業的納稅負擔,節約資金支出,降低企業財務風險。增值稅作為企業的主體稅種之一,如何對其進行合理的納稅籌劃,對企業來說具有很大的意義。而我國的增值稅開征時間相對較短,增值稅尚處在不斷的完善階段,對納稅人來說存在很大的籌劃空間。本文從增值稅納稅人身份的選擇、增值稅的計算公式、增值稅納稅主體的拆分與合并等幾個方面論述增值稅的納稅籌劃。

　　【論文關鍵詞】增值稅;納稅籌劃;納稅人;納稅主體

　　納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指在遵循稅收法規的前提下，納稅人為實現企業價值或股東權益最大化，在法律許可的范圍內，自行或委托納稅代理人，通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經營等事項的事先安排、選擇和籌劃，以稅收負擔最小化為目的的經濟活動。納稅籌劃是納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節稅方法以及稅負轉嫁方法來達到盡可能減少稅收負擔的行為。

　　納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質的區別：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內在要求一致，它既不影響和削弱稅收的法律地位，也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規的前提下進行的，是在對政府制定的稅法進行精細比較后的優化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個企業不斷走向成熟和理性的標志，是一個企業納稅意識不斷增強的表現，在稅法規定的范圍內，納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負的納稅方案。企業納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內減輕企業稅收負擔。

　　增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現行流轉稅中的一個重要稅種，是大多數工業企業、商業企業的一個主導稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業所要關注的一個問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進學說和因素分析學說，結合增值稅的相關政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。

　　從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間

　　增值稅法將納稅人按其經營規模及會計核算健全程度劃分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務，稅率一般為17%;銷售或者進口部分優惠稅率貨物，稅率為13%。小規模納稅人增值稅征收率為3%。這種稅收政策，客觀上造成了兩類納稅人在稅收負擔與稅收利益上的差異，為小規模納稅人與一般納稅人進行稅務籌劃提供了可能。通過對增值稅稅法的研究，可以看出一般納稅人和小規模納稅人各有其優勢。一般納稅人的優勢在于：(1)一般納稅人可以抵扣增值稅進項稅額，而小規模納稅人不能抵扣增值稅進項稅額;(2)一般納稅人銷售貨物時可以向對方開具增值稅專用發票，小規模納稅人則不可以(雖可申請稅務機關代開，但抵扣率很低)。小規模納稅人的優勢在于：(1)小規模納稅人不能抵扣的增值稅進項稅額將直接計入產品成本，最終可以起到抵減企業所得稅的作用;(2)小規模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發票，即不必由對方負擔銷售價格17%或13%的增值稅銷項稅額，因此銷售價格相對較低。

　　在實際經營決策中，一方面企業為了減輕稅負，實現由小規模納稅人向一般納稅人轉換，必然會增加會計成本。例如增設會計賬薄、培養或聘請有能力的會計人員等。另一方面也要考慮企業銷售貨物中使用增值稅專用發票的問題。如果企業片面追求降低稅負而不愿申請一般納稅人，有可能產生因不能開具增值稅專用發票而影響企業銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務籌劃中，企業應盡可能把降低稅負與不影響銷售結合在一起綜合考慮，以獲得最大的節稅效益。

　　從增值稅計算公式的內嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間

　　根據《增值稅暫行條例》規定，一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。其計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。

　　從公式來看，要找到增值稅納稅籌劃的空間，必須從以下兩個要素進行分析：

　　1.銷項稅額

　　銷項稅額是指增值稅一般納稅人在銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和規定的稅率向購買方收取的增值稅額。其計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。從這里我們可以看出，在稅率一定的情況下，銷項稅額的大小取決于銷售額的大小。銷售額越大，銷項稅額就越大，當期的應納稅額就越大。根據《增值稅暫行條例》的規定，銷售額是指納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。這里所稱“價外費用”，是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資返還利潤、獎勵費、違約金 (延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。稅法規定，上述價外費用，無論會計制度規定如何核算，都應當并入銷售額計稅。但是以下幾種特殊情形可以不并入銷售額計稅：(1)符合條件的代墊運費。這里的條件是指：a.承運部門的運費發票開具給購買方的;b.納稅人將該項發票交給購買方的。(2)自來水公司代政府收取的污水處理費。(3)報刊發行單位委托郵局代辦發行的，在同一張發票注明的可以減去付給郵局的手續費。(4)手機專賣店在銷售手機的過程中，代電信部門收取的入網費和話費儲蓄。(5)納稅人銷售金銀首飾采用以舊換新方式銷售的，可以減去舊貨物的價款。(6)農村電網改造的過程中收取的附加費。(7)納稅人收取的包裝物押金，單獨記賬核算的，當期或逾期不超過一年的等等。企業要從這些特殊政策入手，達到縮小銷售額減輕稅收負擔的目標。

　　2.進項稅額

　　增值稅稅法規定，對于一般納稅人，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，限于從銷售方取得的增值稅專用發票和從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額。通過對增值稅稅法的研究，增值稅進項稅額有以下幾個特殊的地方存在籌劃空間：(1)購進貨物或原料時，一部分取得增值稅專用發票，另一部分只能取得普通發票，企業可以通過設立分店，分別取得一般納稅人身份和小規模納稅人身份，這樣材料采購時，取得專用票記入一般納稅人身份的分店進行核算，取得普通發票記入小規模納稅人身份的分店進行核算。通過這樣分類管理就可以降低企業的整體稅負。(2)一般納稅人向農業生產者購買的免稅農業產品，或者向小規模納稅人購買的農業產品，準予按照13%的扣除率計算進項稅額從當期銷項稅額中扣除。但必須提供相關的證明。(3)一般納稅人外購貨物(固定資產除外)和銷售貨物所支付的運輸費用，根據運費結算單據(普通發票)所列運費金額(不包括隨運費支付的裝卸費、保險費等雜費)，按照7%的扣除率計算進項稅額。(4)從事廢舊物資經營的增值稅一般納稅人收購的廢舊物資不能取得增值稅專用發票的，根據主管稅務機關批準使用的收購憑證上注明的收購金額，依10%的扣除率計算進項稅額予以扣除。企業要充分利用好這些特殊政策，來擴大進項稅額。但也要避免納稅風險。

　　從增值稅的納稅主體拆分入手，找到納稅籌劃的空間

　　1.當廢舊物資收購或農產品收購等業務發生時

　　比如有一家鋼廠，為了能夠增加進項稅額，可以在鋼鐵生產企業以外，注冊一家廢舊物資回收單位，通過它去收購廢鐵，然后再賣給鋼廠，鋼廠就多抵扣10%的進項稅額。如果鋼廠直接收購廢鐵，就沒有進項抵扣。再比如一家奶牛廠，把鮮奶直接加工對外銷售，增值稅稅負就會很高。如果把養殖廠和奶制品加工企業分開，變成兩個獨立核算的企業，然后中間經過一道收購程序。這樣養殖廠在銷售鮮奶時屬于自產農產品，是免稅的。而奶制品加工廠在收購時，就可以抵13%的進項稅額了，這樣稅負就能降低很多。

　　2.當混合銷售業務發生時

　　稅法對混合銷售行為，是按“經營主業”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業稅。在實際經營活動中，企業的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業選擇繳納增值稅，就要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上;如果企業選擇繳納營業稅，就要使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。雖然企業完全可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。但在實際業務中，有些企業卻不能輕易地變更經營主業，這就要根據企業的實際情況，通過納稅主體的拆分來進行納稅籌劃。比如有一家生產鍋爐的企業，同時提供鍋爐的設計、安裝、調試等勞務，如果把生產、安裝、設計、調試等業務收入合并計算征收增值稅，那么增值稅稅負將會很高。如果企業下設獨立核算的建筑安裝公司，專門負責鍋爐的安裝、調試以及設計等業務，那么企業的增值稅稅負就會下降很多。再比如一家生產銷售涂料的企業，同時提供涂料粉刷等勞務，同樣可以以拆分的辦法來降低增值稅稅負，從而提供企業的經濟效益。

　　從增值稅的納稅主體合并或聯營入手，找到納稅籌劃的空間

　　(1)合并

　　對小規模納稅人，如果增值率不高和產品銷售對象主要為一般納稅人，經判斷成為一般納稅人對企業稅負有利，但經營規模一時難以擴大，可聯系若干個相類似的小規模納稅人實施合并，使其規模擴大而成為一般納稅人。

　　(2)聯營

　　增值稅一般納稅人可以通過與營業稅納稅人聯合經營而使其也成為營業稅納稅人，從而減輕稅負。比如經營電信器材的企業，單獨經營則繳納增值稅，但如果經電信管理部門批準聯合經營的話，則繳納營業稅，不繳增值稅。

　　從增值稅的稅收優惠政策入手，找到納稅籌劃的空間。

　　增值稅是除企業所得稅外優惠政策最多的一個稅種，如果能很好地利用這些優惠政策，可以為企業大大減輕稅負。

　　現行增值稅優惠政策主要有以下幾種類型：(1)按行業優惠類，針對不同行業設立減免稅或低稅率政策，如對農業、環保業等稅收優惠政策多;(2)按產品優惠類，如生態環保產品、農業產品、廢物利用產品等稅收優惠政策多;(3)按地區優惠類，如經濟特區、西部地區等稅收優惠政策多;(4)按生產主體性質優惠類，如校辦企業、殘疾人福利企業、高科技企業等稅收優惠政策多。根據上述優惠政策類型，企業在設立、投資等經營活動中就必須充分考慮企業的投資地區、投資行業、產品類型和企業的性質，以最大限度地享受稅收優惠，用足用夠稅收優惠政策。

　　總之，在籌劃企業增值稅中，應當認真研讀《條例》和《細則》，籌劃人員要非常精確地了解企業的業務性質、流程及當前的舉措，對經營業務應如何納稅進行非常準確的分析，制定出合理的籌劃方案，既不能因籌劃而偷逃國家稅款，也不應因對稅法研讀不足而帶來不必要的現金流出。

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