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試論遺產稅制度
[摘要]遺產稅不僅具有增加財政收入和調節分配方面的功能，還在社會心理疏導方面發揮著獨特作用。在當下貧富差距較大的中國建立遺產稅制度具有重要意義。正確分析中國開征遺產稅的形勢，認識其所面臨的困境，并在此基礎上確立科學的稅制模式和稅法要素體系，對于建立合理的遺產稅法律制度起著至關重要的作用。
[關鍵詞]遺產稅;制度建議;征稅意義
對于中國是否應該建立遺產稅制度，不論是在法學理論界，還是政界均爭議不斷。尤其是在國務院頒布了《關于深化收入分配制度改革的若干意見》(以下簡稱“意見”)之后，該議題更成為討論焦點，原因在于，《意見》提出，將“在適當時期開征遺產稅”，這一政策訊號的釋放或將成為我國遺產稅法律制度建立過程的轉折點，更加敦促法學理論界重拾就遺產稅稅制模式與稅法要素體系合理化路徑選擇的建構性思考。
一、遺產稅法律制度的歷史發展
(1)世界范圍內遺產稅法律制度的歷史沿革與發展現狀
遺產稅是以被繼承人去世后遺留的財產為征稅對象，向遺產的繼承人和受遺贈人課征的一種稅。本杰明富蘭克林(Benjamin Franklin)有這樣一句話：“在這個世界上，除稅收和死亡外，沒有什么是確切已知的。”故而，遺產稅在國外又被稱為“死亡稅”(Death Tax)。
遺產稅是一個有著悠久歷史的古老稅種。早在古埃及，埃及第四王朝法老胡夫為了籌集軍費就開征了遺產稅。由于古希臘在政治、經濟、文化上均受古埃及影響巨大，其部分自由城邦也開始征收與埃及類似的遺產稅。奧古斯特斯大帝統治時期的古羅馬也同樣征收了遺產稅，直至羅馬帝國被日耳曼人滅亡以后，遺產稅才停止征收。
近代意義上的遺產稅肇始于1598年的荷蘭，之后，英國于1694年、法國于1703年、美國于1797年、意大利于1862年、日本于1905年、德國于1906年，都相繼開征了遺產稅。直到20世紀以后，遺產稅才逐步成為一個固定的稅種。
目前，世界上已有114個國家和地區先后開征了遺產稅或遺產贈與稅，但其中大多數為發達國家和新興工業化國家，發展中國家遺產稅法律制度缺位現象十分普遍。
世界上現有的遺產稅制度主要分為三種：總遺產稅制，分遺產稅制及混合遺產稅制。總遺產稅制針對遺產的總數進行征稅;分遺產稅制按照遺產分割后繼承人繼承的財產數額分別進行征稅;混合遺產稅制則是在財產分割前按照總遺產稅制征稅，再根據繼承人分得的遺產情況(繼承人分得的遺產是否超過一定的限額)確認是否需要按照分遺產稅制再次征稅。西方各國普遍采用前兩種稅制，如英美等采用總遺產稅制、法德等采用分遺產稅制等;而混合遺產稅制則由于稅率計算麻煩且有重復征稅之嫌甚少有國家施行，目前僅有加拿大、意大利等極少數國家采用該種稅制。
(2)我國的遺產稅法律制度的歷史發展概況
張之洞、劉坤一等洋務派人士曾于1901年在奏疏中提出引入西方遺產稅制度，此后的北洋政府和國民政府雖也都積極準備開征遺產稅，但鑒于中國的遺產繼承習慣與西方有著天壤之別，且與遺產稅有關的一系列法律如繼承法、物權法等，及制度如個人財產登記制度、戶籍制度等均未被確立，遺產稅開征因此缺乏必要的實施條件，便只好一再擱置;直到1940年，民國政府才第一次正式開征遺產稅;緊隨其后，中國歷史上第一部遺產稅法于1946年通過。新中國成立之初，政務院在《全國稅政實施要則》中規定了遺產稅分項，但同樣由于各種條件限制也一直未能真正得到貫徹實施。1994年新稅制改革時，我國再次把征收遺產稅提上日程，甚至擬定了條例方案，但最終依舊未能成行。1996年，在全國人大批準的《國民經濟和社會發展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》中，“逐步開征遺產稅和贈與稅”同時被提出;1999年1月12日，遺產稅的開征再一次被列入全國稅務工作會議討論事項;由此可見，我國就遺產稅制度的確立并非態度曖昧而是有意推進，但礙于我國現實條件限制及各方利益掣肘，始終未能真正推行。
二、我國建立遺產稅制度的意義
承上所述，遺產稅制度雖然在新中國成立之后并未曾真正付諸實踐，但其在我國稅收體系架構中卻始終占有一席之地。在我國開征遺產稅的意義主要體現在以下三個方面：
(1)增強稅收調節整體功能，完善我國稅制結構
首先，我國目前對個人收入分配的調節主要是靠征收個人所得稅，而我國現行的個人所得稅在征收與管理方面存在諸多缺陷，實難獨自擔此重任。《中國統計年鑒》載明，我國的個人所得稅占全國稅收收入的比重在2004年至2012年間分別為7.19%、7.28%、7.05%、6.98%、6.86%、6.64%、6.61%、6.75%、5.79%，由此可看出，個人所得稅在稅收收入中所占比重較小，故而其在調節全國居民收入分配差距方面所起的作用是有限的。
其次，除個人所得稅外，我國還通過征收消費稅來調節居民收入分配。但是消費稅征收范圍較小，且基于其自身行為稅的屬性限制，只有當居民實施了購買行為才能征稅，故而消費稅在調節居民收入分配方面所起的作用也相當局限。
最后，財產稅的征收在我國亦是阻礙重重。征稅范圍較窄、稅率不夠合理、計稅依據不科學、配套法律法規跟不上，這一系列的問題都限制了財產稅所應起到的收入分配調節作用，更是呼喚遺產稅介入填補空缺。
(2)有利于縮小社會貧富差距，維穩社會心理狀態
近些年來，我國的基尼系數一再向上攀升，早已超過了0.4的國際警戒線，甚至一度超過了0.5，與南非、巴西等一同成為全球貧富兩極分化最為嚴重的國家，貧富差距過大導致一些社會問題日益凸顯，其中指向社會心理狀態失衡方面最為突出的便是“仇富”的心理的衍生，該狀態的存在顯然極不利于社會穩定與經濟發展。雖然開征遺產稅并無法從根本上解決中國的貧富差距問題，但至少能夠通過吸納、轉化富人的部分財富在一定程度起到相應效果;另一方面，征收遺產稅將在很大程度上減少“仇富”心理的根源――“富二代”現象，這不僅有助于扶正社會風氣，更可對矯治失衡的社會心理狀態產生極大的促進作用。
(3)有利于促進消費與投資，刺激經濟發展
遺產稅通常采用的是累進稅率，且稅率較高;也就是說，納稅人擁有的財富總量越大，要繳納的稅款便越多;如此一來，富人們為了規避稅收，自然不會將財富大量存入銀行，而是作以消費、投資等其他用途，這便有利于資本再生產，在促進經濟總量攀升的同時助力經濟增長方式的合理轉變。
三、我國遺產稅立法所面臨的困境
(1)開征遺產稅與私有財產權保護是否存在法的價值沖突
1982年《中華人民共和國憲法》第13條規定：“國家保護公民的合法收入、儲蓄、房屋和其他財產的所有權，國家依照法律規定，保護公民私有財產的繼承權。”由此條款的設置可以看出，將繼承權及由繼承法律關系確認的遺產所有權納入公民私有財產權的范疇加以保護是毋庸置疑的;而遺產稅的征收則以國家公權力直接干預公民私有財產權的方式體現，勢必造成二者間的張緊局面：前者關涉的是以國家權力為保障的國家利益，其所維護的是整個收入分配秩序的平衡，但手段卻是向弱勢群體作權利傾斜;后者關涉的是以憲法權威為保障的人權范疇，與其所貫通的是公民行使繼承權及私有財產權的自由;也即，此二者的張力實則是法的秩序價值與自由價值、社群主義內核與自由主義內核、集體主義觀念與個人主義觀念間的沖突。因此，如何正確處理遺產稅征收與公民私有財產權之間的張力關系，是一個須得慎重考量的難題。
(2)遺產稅征收所面臨的現實困難
伴隨遺產稅法律制度討論聲浪最盛的質疑指向其可行性方面。現階段，我國并沒有建立完善的財產登記和申報制度、信用制度以及死亡和遺產信息制度，這些制度的不健全勢必導致死亡人信息獲取的及時性欠缺、遺產數量評估難度加大、遺產稅前轉移風險升高等一系列問題。上述問題均能夠成為阻礙遺產稅法律制度確立、執行的現實困難，故如何完善整個法制系統以確保遺產稅制度得以施行是立法者所要研究的問題。
四、我國征收遺產稅的制度建議與模式選擇
(1)我國遺產稅法律制度的模式選擇――分遺產稅制模式
基于我國國情與歷史文化傳統，比較世界上現有的三種遺產稅制度，結合我國稅收的具體立法、執法與司法實踐看去，不難發現，采用“分遺產稅制”作為征收遺產稅的模式選擇較為妥當，具體理由如下：
1.就遺產稅法律制度確立的目的而言，其內涵包括調節社會財富分配、縮小貧富差距、促進社會公平與增加財政收入四個方面，且后三者的實現均需歸于社會財富的妥善分配，故而，選擇合理的遺產稅征收模式實則便是在選擇以遺產為表徵的社會財富的合理分配路徑。承前所述，分遺產稅制的運作模式是按照獲取遺產的比例向繼承人課稅，而繼承人恰是遺產被繼承后的合法現實所有權人，向其課稅、進而進行社會財富的重新分配自然具有正當性;
2.從繼承人的納稅能力的角度看去，分遺產稅制按照獲取遺產的比例來征稅，合理地考慮了每一個繼承人的納稅能力，與總遺產稅制相比，更具科學性。
3.從民眾心理接受程度看去，與混合遺產稅制相比，采用分遺產稅制能夠有效避免“二次征稅”帶給納稅主體的傷害，更加符合我國遺產稅開征初期民眾的心理預期，有利于遺產稅法律制度的穩定運行。
(2)我國遺產稅課稅要素的體系設計
我國遺產稅的稅法要素具體應當包括以下幾個方面的內容：
1.納稅義務人：既應當包括遺產繼承人，即中國境內遺產的繼承人與中國境外遺產的中國繼承人，也應當包括被繼承人死亡之前的財產被贈與人。但需要注意的是，若財產被贈與的對象為公益性機構則無須繳稅且為規避短期內轉讓財產以逃稅的行為，對于贈與時間期間應有一定的限制;
2.征稅范圍和課稅對象：應當包括各種有形、無形的財產及財產性權益等;
3.計稅依據：與納稅義務人的范圍一一對應即可;
4.稅率：應當采取累進稅率，具體稅率應由相關專家會同國家稅務主管部門經過調查論證后制定，再通過立法加以確認;
5.起征點：基本與確定“稅率”的方案相同。
五、結語
隨著我國社會經濟的快速發展，貧富差距逐漸拉大，已有稅種調節力度欠佳、社會財富公平分配的需要等因素呼喚遺產稅制度的確立已成定局。誠然，我國遺產稅法律制度的確立著實面臨諸多困難，但無論是理論非難、抑或是現實阻礙，均可因遺產稅在調節我國收入分配中所起的獨特、顯著作用而有所緩和;加之科學征稅模式與課稅體系的確立，遺產稅法律制度的確立或也將非鏡中桃源。
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