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企業研發支出的會計政策選擇
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摘要：隨著企業的技術創新活動越來越活躍，與之相關的研發支出占企業總支出的比重亦在不斷增加，如何正確處理研發支出的會計核算理由，是當前會計實務界十分關注的一個理由，本文就此作一簡單分析。
關鍵詞：研發支出 會計政策
隨著技術創新是企業的核心競爭力被越來越多的企業家所認同，企業的技術創新活動越來越活躍，與之相關的研發支出占企業總支出的比率亦在不斷增加，在一些高新技術企業里研發支出已經成為企業最主要的支出。
由此引發出一個重要的會計核算理由，即研發支出的會計政策選擇理由。
會計政策的選擇無非出于兩個目的：一是通過合理的會計政策選擇以實現企業納稅籌劃的目的;二是通過合理的會計政策選擇以實現財務報告的目標——即向會計信息使用者提供相關、可靠的會計信息。
1 出于納稅籌劃目的的研發支出會計政策選擇
納稅籌劃是指納稅人為實現經濟利益最大化的目的，在國家法律法規允許的范圍內，對自己的納稅事項進行合理安排的一種理財活動。
有效的納稅籌劃應該建立在對企業未來經濟利益進行科學預測的基礎上，既要考慮短期的經濟利益最大化，亦要兼顧到企業長期的發展，否則就可能出現顧此失彼的結果。
無形資產會計準則對于企業內部研發支出的確認和計量規定分別在研究和開發兩個階段進行處理，研究階段的研發支出在發生時應當費用化，計入當期損益，開發階段的研發支出是否應計入無形資產的成本，要視其是否滿足五項資本化的條件，滿足資本化條件的研發支出計入無形資產的成本，否則計入當期損益。
值得注意的是準則中有關研究和開發兩個階段的劃分以及開發階段資本化的五項條件的判斷均難以在實務中有效實施，存在著一定的主觀性，從而為會計政策的選擇提供了選擇的余地。
關于研發支出的稅前扣除理由，國家稅務總局2008年12月發布的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發[2008]116號)文件規定，企業從事國家支持的高新技術領域內規定項目的研究開發活動，在一個納稅年度內發生的研發費用計入當期損益未形成無形資產的，可按當期實際發生額在所得稅前扣除，并允許再按當期實際發生額的50%加計扣除。
在一個納稅年度內發生的研發費用形成無形資產的，可按該無形資產成本的150%在稅前攤銷。
除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。
稅法的規定通常是硬性的，而研發活動本身以及研發支出的會計處理卻是柔性可控的。
另外，稅法規定當期發生的虧損可在5年內于稅前扣除。
基于以上法規，假設企業實行5年的滾動預測，那么，企業可分以下兩種情況進行納稅籌劃，以實現經濟利益的最大化。
一是企業預測未來5年的利潤和現金流將逐年增長，這種情況下企業應加大技術創新活動，逐年適當增加研發投入，并對研發支出盡量做資本化處理，以此達到平滑各年利潤，減少各年的所得稅支出，同時可不斷增強企業長期的核心競爭力。
二是企業預測未來5年的利潤和現金流將逐年下降，這種情況下企業應注意制約研發支出，把有限的資金盡量用于那些即將完成的研發項目，以促使它們盡快轉化為無形資產，轉變企業經營的不利趨勢，并對研發支出盡量做費用化處理，盡量避開出現虧損的局面，待企業經營狀況改善后，再考慮增加研發支出，推動企業的技術創新活動。
[例一]ABC公司2012年為開發一項新技術共發生研發支出550萬元，該項目于年底前完成。
當年不考慮研發支出的稅前利潤為80萬元，預計未來5年不考慮2012年研發支出的稅前利潤分別為100萬元、120萬元、140萬元、160萬元和180萬元，假定公司2012-2017年中沒有其他納稅調整項目。
基于以上預測，ABC公司可將研發支出中的500萬元界定為資本化支出，其余的50萬元計入當期損益。
2012年末納稅申報時將500萬元的資本化支出轉作為無形資產列報，當年所得稅前不予扣除，但從2013年起按其成本的150%即750萬元，分10年攤銷，每年攤銷75萬元。
這樣公司2012年扣除研發支出后的稅前利潤為5萬元，預計2013-2017年的5年內，扣除了上述無形資產攤銷額的應納稅所得分別為25萬元、45萬元、65萬元、85萬元和105萬元，5年間每年的所得稅稅負較無形資產加計攤銷扣除前大幅下降。
可見，對研發支出的會計政策選擇不可只局限于當期，而是應當在合理預測未來應納稅所得的基礎上作跨期的考慮。
特別是當無形資產的經濟壽命期比較長時，企業對研發支出做資本化處理可享受(不短于10年的)加計攤銷，能夠獲得長期的節稅利益。
2 出于財務報告目標的研發支出會計政策選擇
財務報告的目標簡言之是為會計信息使用者提供決策有用的信息，具體來說是要如實反映企業擁有或制約的經濟資源、對經濟資源的要求權，以及經濟資源要求權的變化情況;如實反映企業各項收入、費用、利得和損失的金額及其變動情況;如實反映企業各項經營活動、投資活動和籌資活動所形成的現金流入和現金流出情況等。
然而，這些目標的實現卻很難做到魚和熊掌兼其所得，理由主要來自于會計估計和會計政策選擇的靈活性。
長期以來，由于研發支出成功與否以及所能帶來的未來經濟利益很難合理確定，使得研發支出的會計處理一直是一個兩難的理由。
如果將研發支出全部費用化處理，那么一些企業花巨資投入開發的專利技術就不能作為一項重要的經濟資源正確地反映到資產負債表中，同時導致當期利潤的下降。
雖然這樣做符合穩健性原則，且可減少當期的所得稅支出，但顯然企業的財務狀況和經營成果沒有得到正確反映，對于高新技術企業來說尤為突出。
反之，如果將研發支出全部資本化處理，那么又會由于一些失敗的研發支出而導致虛增資產和利潤，這又明顯違背了穩健性原則。
因此，研發支出有條件資本化的會計處理策略相比較而言無疑是一種可取的策略。
基于上述理由，我國借鑒國際會計準則的做法，對研發支出規定采用有條件資本化處理(如前文所述)。
由于準則中對于研發活動的研究階段和開發階段的劃分以及開發階段資本化的五項條件的規定過于抽象，導致實務中缺乏可操作性，但同時也提供了會計政策選擇的可能性。
企業可借此會計政策的選擇以實現財務報告的目標，具體可分以下兩種情況進行選擇：一是以資產負債表報告目標為核心的會計政策選擇。
此時對研發支出應盡可能多地采用資本化處理，以正確反映企業所擁有的無形資產這一重要經濟資源，并可降低資產負債率，提高企業的償債能力。
這種選擇適用于研發成功率較高的高新技術企業和大中型企業。
二是以利潤表報告目標為核心的會計政策選擇。
此時對研發支出應盡可能多地采用費用化處理，以正確反映企業當期的經營成果，并可降低當期利潤，減少所得稅支出。
這種選擇適用于研發成功率較低的中小型企業。
另外，許多企業的研發活動并不是單一項目，而是多個項目同時進行，這種情況下，對于那些多項目共同發生的研發費用，企業應根據上述會計政策的選擇采用適當的標準在不同的項目間進行分配，以取得會計政策選擇的最優效果。
[例二]DEF公司設有一個研發部門，該研發部門本期發生如下研發業務：
①針對甲、乙、丙三個研發項目開展市場調研與可行性分析，共發生研發支出30 000元，均以銀行存款支付。
借：研發支出——費用化支出 30 000
貸：銀行存款 30 000
②經過可行性分析，確定甲、乙項目正式立項，丙項目放棄。
甲、乙項目立項后，分別發生材料費20 000元和30 000元，人工費40 000元和50 000元。
借：研發支出——資本化支出(甲項目) 60 000
——資本化支出(乙項目) 80 000
貸：原材料、應付職工薪酬 140 000
③甲、乙項目開發過程中，另發生共同性間接費用90 000元，假設以銀行存款支付。
對此共同性間接費用，企業應依據財務報告的目標，合理選擇分配標準在甲、乙項目之間進行分配。
假設按甲、乙項目直接人工比例分配結轉研發費用。
借：研發支出——資本化支出 40 000
——資本化支出(乙項目) 50 000
貸：銀行存款 90 000
④期末，甲項目順利完成結項，并以銀行存款10 000元申請專利成功。
借：研發支出——資本化支出(甲項目) 10 000
貸：銀行存款 10 000
借：無形資產——甲專利 110 000
貸：研發支出——資本化支出(甲項目) 110 000
借：管理費用 30 000
貸：研發支出——費用化支出 30 000
報表附注：本期共開展甲、乙、丙三個研發項目，研究階段支出30 000元，開發階段共支出240 000萬元，其中甲項目于本期完成結項并申請專利，成本110 000元，乙項目仍在進行中，丙項目因不具備可行性而放棄。
總之，隨著新企業所得稅法和新會計準則的實施，企業對研發支出會計政策的選擇比之過去更具有靈活性和自主性，企業應充分利用這一變化合理合法地選擇會計政策，以推動企業的技術創新活動，增強企業的可持續發展能力。
參考文獻：
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[2]石瑾.研發支出會計處理的不足與改善[J].財會通訊，2012(7)上.
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