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影響商業(yè)銀行財務(wù)會計核算的制度因素及對策探討論文
近年來，隨著金融業(yè)務(wù)環(huán)境的不斷變化，我國商業(yè)銀行財務(wù)會計核算所依據(jù)的財政部1993年頒布的《制度》存在明顯的不符合謹(jǐn)慎性原則的問題。為解決這些問題，建議采取以下措施：大力推廣使用貸款“五級分類法”，改變貸款呆帳準(zhǔn)備金提取及呆帳貸款核銷方法，對其他相關(guān)資產(chǎn)在年末計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，嚴(yán)格按定期存款的原存入期利率計提應(yīng)付利息。
目前，我國商業(yè)銀行的財務(wù)會計核算主要是依據(jù)財政部1993年頒布的《金融企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》（以下簡稱《制度》）。近年來，隨著金融業(yè)務(wù)環(huán)境的不斷變化，《制度》中存在著明顯不符合商業(yè)銀行財務(wù)會計核算的謹(jǐn)慎性原則的問題，根據(jù)《制度》進(jìn)行會計核算得出的有關(guān)會計數(shù)據(jù)亦不能真實反映商業(yè)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1、貸款呆帳準(zhǔn)備金計提不足。
按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，貸款呆帳準(zhǔn)備金按年末貸款余額（不含委托貸款、同業(yè)拆借資金）1%的差額提取，并從成本列支；對金融企業(yè)實際呆帳比例超過1%的部分，當(dāng)年應(yīng)全額補提呆帳準(zhǔn)備金，但交納所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)整（財商字〔1998〕302號文這種對貸款呆帳準(zhǔn)備的處理方法從理論上說是可行的，但在實際工作中存在兩方面不足：一是顯性不足。由于我國部分企業(yè)經(jīng)營狀況不佳、少數(shù)企業(yè)信用觀念淡薄、逃廢銀行債務(wù)時有發(fā)生，商業(yè)銀行承擔(dān)著很高的經(jīng)營風(fēng)險，貸款損失率遠(yuǎn)不止1%的比例。按現(xiàn)行辦法計提的貸款準(zhǔn)備金對于防范經(jīng)營中的貸款損失無異于杯水車薪。二是隱性不足。雖然按規(guī)定對金融企業(yè)實際核銷呆帳比例超過1%的部分，當(dāng)年全額補提呆帳準(zhǔn)備金，但由于我國目前對不良貸款仍然是按照“一逾兩呆”的標(biāo)準(zhǔn)來劃分的，尤其是財政部規(guī)定的呆帳貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格，對一些在實際工作中完全可以認(rèn)定為損失的貸款因不符合現(xiàn)行嚴(yán)格的呆帳貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只能列在“呆滯貸款”，中反映，造成對貸款損失的低估，也導(dǎo)致貸款呆帳準(zhǔn)備金不能充足地計提，從而影響商業(yè)行經(jīng)營效益的真實性。
2、應(yīng)收利息的核算不科學(xué)。
按照現(xiàn)行規(guī)定，貸款利息逾期180天（不含180天以上），無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計入當(dāng)期損益（財金【2001】25號）。然而，在現(xiàn)實工作中，貸款利息逾期不還者，其回收是較為困難的，也就是說逾期不還的貸款利息潛在很大的風(fēng)險，如果單純以時間概念來界定應(yīng)收利息是否納入表內(nèi)核算作為當(dāng)期利息收入的話，肯定會出現(xiàn)高估收益的情況。
3、應(yīng)付利息計提不及時。
目前，我國商業(yè)銀行主要采取根據(jù)計提當(dāng)日定期存款各檔次掛牌利率的標(biāo)準(zhǔn)。按季計提應(yīng)付利息，并計入成本，實際支付給存款人利息時，再沖減已提的應(yīng)付利息。如果定期存款的各檔次利率相對保持穩(wěn)定的話，按上述方法處理計提的應(yīng)付利息基本可以與實際支付應(yīng)付利息數(shù)保持一致，應(yīng)付利息科目帳面不會出現(xiàn)紅字，或雖有紅字但金額較小；如果在定期存款各檔次利率變動較大的情況下，應(yīng)付利息的計提就不可避免地出現(xiàn)多提、少提的現(xiàn)象，尤其是在近年來我國存款利率連續(xù)下調(diào)的情況下，繼續(xù)按上述方法處理，應(yīng)付利息的計提數(shù)會遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實際支付數(shù)，造成應(yīng)付利息帳面余額出現(xiàn)紅字，導(dǎo)致商業(yè)銀行利潤的虛增。
4、同業(yè)拆放資金減值準(zhǔn)備匱乏。
《制度》上對同業(yè)拆放資金的呆帳準(zhǔn)備問題明確規(guī)定：拆放資金不得提取呆帳準(zhǔn)備。這在當(dāng)時針對金融機(jī)構(gòu)的營運完全依靠國家信用的大氣候而言是可行的，但目前隨著我國商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)市場運行機(jī)制的建立健全，政府不再對金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營風(fēng)險、信譽、效益等大包大攬，同業(yè)拆放資金的風(fēng)險也就凸現(xiàn)出來，且風(fēng)險度與日俱增，如果繼續(xù)按照以前的會計處理方法，肯定不能真實地反映金融機(jī)構(gòu)同業(yè)拆放資金風(fēng)險狀況，進(jìn)而影響金融機(jī)構(gòu)損益的真實性。
5、其他相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備空白。
按《制度》規(guī)定，金融企業(yè)（保險、證券除外）除計提貸款呆帳準(zhǔn)備、壞帳準(zhǔn)備外，不再計提其他資產(chǎn)損失準(zhǔn)備。而在目前市場經(jīng)濟(jì)逐步完善的經(jīng)營環(huán)境下，各種資產(chǎn)的市場價格按市場規(guī)律不斷波動，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)均存在資產(chǎn)減值的現(xiàn)象，如果繼續(xù)按照上述會計核算方法，則可能出現(xiàn)虛增資產(chǎn)的情況。尤其是《制度》規(guī)定，銀行對抵押貸款到期未能收回而取得的抵押、質(zhì)押資產(chǎn)，在未及時進(jìn)行拍賣的情況下，將抵押、質(zhì)押資產(chǎn)按貸款本金與應(yīng)收利息之和轉(zhuǎn)入帳內(nèi)，同時沖減貸款本金和應(yīng)收利息。然而在實際工作中，到期不能收回的抵押貸款，其抵押、質(zhì)押資產(chǎn)價值往往并不足以清償貸款的本金和利息，按《制度》規(guī)定處理此類帳務(wù)的話，不僅可能虛增資產(chǎn)，而且可能虛增利息收入，從而影響經(jīng)營效益的真實性。
如何處理上述銀行會計核算工作中的問題呢？筆者提出以下幾點思考及建議：
1、大力推廣使用貸款風(fēng)險“五級分類法”。目前，我國中央銀行及各級商業(yè)銀行雖然已經(jīng)在全國范圍內(nèi)推行了貸款“五級分類法”，但在大多數(shù)場合下，仍然使用“一逾兩貸”的標(biāo)準(zhǔn)對信貸資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行認(rèn)定。事實證明，“一逾兩貸”是完全按照單一的時限范圍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定貸款質(zhì)量，僅是對不良貸款的靜態(tài)反映，在現(xiàn)實工作中顯得比較呆板，反映出來的有關(guān)數(shù)據(jù)與實際情況也并不完全吻合；而按“五級分類法”確認(rèn)貸款質(zhì)量，是對貸款質(zhì)量綜合的動態(tài)反映，雖然操作難度相對較大，但卻較為科學(xué)合理，因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)前大力推廣使用貸款風(fēng)險“五級分類法”不但是十分必要的，而且具有重要的現(xiàn)實意義。
2、改變貸款呆帳準(zhǔn)備金提取及呆帳貸款核銷方法。
應(yīng)根據(jù)貸款的五級分類結(jié)果，針對不同的貸款風(fēng)險種類按不同的比例計提貸款呆帳準(zhǔn)備金，如對正常、關(guān)注、次級、可疑、損失貸款可以分別按0%、2%、10%、50%、100%的比例計提貸款呆帳準(zhǔn)備金。對于貸款呆帳準(zhǔn)備金的核銷，應(yīng)改變目前“必須按照財政部的有關(guān)呆帳貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行呆帳貸款的認(rèn)定、然后經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)才能核銷呆帳”的做法，可根據(jù)實際情況修改呆帳貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，做到既能保證呆帳貸款不會沉淀，又能及時核銷貸款損失。同時，適當(dāng)將呆帳貸款的核銷權(quán)下放給商業(yè)銀行，由人民銀行監(jiān)督執(zhí)行。當(dāng)然，對此引起的稅收問題，可以采取財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的體制，對商業(yè)銀行應(yīng)納稅所得進(jìn)行納稅調(diào)整即可。
3、對其他相關(guān)資產(chǎn)也應(yīng)在每年年末計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。
如對同業(yè)拆放資金、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，尤其是對取得的抵貸資產(chǎn)應(yīng)于每年年末對其價值進(jìn)行評估，并對其減值部分及時計提減值準(zhǔn)備。
4、應(yīng)付利息的計提，應(yīng)嚴(yán)格按照定期存款的原存入期利率逐筆按季計算。
在實際工作中，利用會計電子化核算，按定期存款原存入期利率逐筆計算定期存款應(yīng)付利息，以便商業(yè)銀行能真正執(zhí)行會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，真實足額地提取應(yīng)付利息。
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