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影響商業(yè)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的制度因素及對(duì)策探討論文
近年來，隨著金融業(yè)務(wù)環(huán)境的不斷變化，我國(guó)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的財(cái)政部1993年頒布的《制度》存在明顯的不符合謹(jǐn)慎性原則的問題。為解決這些問題，建議采取以下措施：大力推廣使用貸款“五級(jí)分類法”，改變貸款呆帳準(zhǔn)備金提取及呆帳貸款核銷方法，對(duì)其他相關(guān)資產(chǎn)在年末計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，嚴(yán)格按定期存款的原存入期利率計(jì)提應(yīng)付利息。
目前，我國(guó)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算主要是依據(jù)財(cái)政部1993年頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）。近年來，隨著金融業(yè)務(wù)環(huán)境的不斷變化，《制度》中存在著明顯不符合商業(yè)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則的問題，根據(jù)《制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算得出的有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)亦不能真實(shí)反映商業(yè)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、貸款呆帳準(zhǔn)備金計(jì)提不足。
按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，貸款呆帳準(zhǔn)備金按年末貸款余額（不含委托貸款、同業(yè)拆借資金）1%的差額提取，并從成本列支；對(duì)金融企業(yè)實(shí)際呆帳比例超過1%的部分，當(dāng)年應(yīng)全額補(bǔ)提呆帳準(zhǔn)備金，但交納所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整（財(cái)商字〔1998〕302號(hào)文這種對(duì)貸款呆帳準(zhǔn)備的處理方法從理論上說是可行的，但在實(shí)際工作中存在兩方面不足：一是顯性不足。由于我國(guó)部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳、少數(shù)企業(yè)信用觀念淡薄、逃廢銀行債務(wù)時(shí)有發(fā)生，商業(yè)銀行承擔(dān)著很高的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，貸款損失率遠(yuǎn)不止1%的比例。按現(xiàn)行辦法計(jì)提的貸款準(zhǔn)備金對(duì)于防范經(jīng)營(yíng)中的貸款損失無異于杯水車薪。二是隱性不足。雖然按規(guī)定對(duì)金融企業(yè)實(shí)際核銷呆帳比例超過1%的部分，當(dāng)年全額補(bǔ)提呆帳準(zhǔn)備金，但由于我國(guó)目前對(duì)不良貸款仍然是按照“一逾兩呆”的標(biāo)準(zhǔn)來劃分的，尤其是財(cái)政部規(guī)定的呆帳貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格，對(duì)一些在實(shí)際工作中完全可以認(rèn)定為損失的貸款因不符合現(xiàn)行嚴(yán)格的呆帳貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只能列在“呆滯貸款”，中反映，造成對(duì)貸款損失的低估，也導(dǎo)致貸款呆帳準(zhǔn)備金不能充足地計(jì)提，從而影響商業(yè)行經(jīng)營(yíng)效益的真實(shí)性。
2、應(yīng)收利息的核算不科學(xué)。
按照現(xiàn)行規(guī)定，貸款利息逾期180天（不含180天以上），無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)金【2001】25號(hào)）。然而，在現(xiàn)實(shí)工作中，貸款利息逾期不還者，其回收是較為困難的，也就是說逾期不還的貸款利息潛在很大的風(fēng)險(xiǎn)，如果單純以時(shí)間概念來界定應(yīng)收利息是否納入表內(nèi)核算作為當(dāng)期利息收入的話，肯定會(huì)出現(xiàn)高估收益的情況。
3、應(yīng)付利息計(jì)提不及時(shí)。
目前，我國(guó)商業(yè)銀行主要采取根據(jù)計(jì)提當(dāng)日定期存款各檔次掛牌利率的標(biāo)準(zhǔn)。按季計(jì)提應(yīng)付利息，并計(jì)入成本，實(shí)際支付給存款人利息時(shí)，再?zèng)_減已提的應(yīng)付利息。如果定期存款的各檔次利率相對(duì)保持穩(wěn)定的話，按上述方法處理計(jì)提的應(yīng)付利息基本可以與實(shí)際支付應(yīng)付利息數(shù)保持一致，應(yīng)付利息科目帳面不會(huì)出現(xiàn)紅字，或雖有紅字但金額較小；如果在定期存款各檔次利率變動(dòng)較大的情況下，應(yīng)付利息的計(jì)提就不可避免地出現(xiàn)多提、少提的現(xiàn)象，尤其是在近年來我國(guó)存款利率連續(xù)下調(diào)的情況下，繼續(xù)按上述方法處理，應(yīng)付利息的計(jì)提數(shù)會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際支付數(shù)，造成應(yīng)付利息帳面余額出現(xiàn)紅字，導(dǎo)致商業(yè)銀行利潤(rùn)的虛增。
4、同業(yè)拆放資金減值準(zhǔn)備匱乏。
《制度》上對(duì)同業(yè)拆放資金的呆帳準(zhǔn)備問題明確規(guī)定：拆放資金不得提取呆帳準(zhǔn)備。這在當(dāng)時(shí)針對(duì)金融機(jī)構(gòu)的營(yíng)運(yùn)完全依靠國(guó)家信用的大氣候而言是可行的，但目前隨著我國(guó)商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的建立健全，政府不再對(duì)金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、信譽(yù)、效益等大包大攬，同業(yè)拆放資金的風(fēng)險(xiǎn)也就凸現(xiàn)出來，且風(fēng)險(xiǎn)度與日俱增，如果繼續(xù)按照以前的會(huì)計(jì)處理方法，肯定不能真實(shí)地反映金融機(jī)構(gòu)同業(yè)拆放資金風(fēng)險(xiǎn)狀況，進(jìn)而影響金融機(jī)構(gòu)損益的真實(shí)性。
5、其他相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備空白。
按《制度》規(guī)定，金融企業(yè)（保險(xiǎn)、證券除外）除計(jì)提貸款呆帳準(zhǔn)備、壞帳準(zhǔn)備外，不再計(jì)提其他資產(chǎn)損失準(zhǔn)備。而在目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步完善的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，各種資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格按市場(chǎng)規(guī)律不斷波動(dòng)，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)均存在資產(chǎn)減值的現(xiàn)象，如果繼續(xù)按照上述會(huì)計(jì)核算方法，則可能出現(xiàn)虛增資產(chǎn)的情況。尤其是《制度》規(guī)定，銀行對(duì)抵押貸款到期未能收回而取得的抵押、質(zhì)押資產(chǎn)，在未及時(shí)進(jìn)行拍賣的情況下，將抵押、質(zhì)押資產(chǎn)按貸款本金與應(yīng)收利息之和轉(zhuǎn)入帳內(nèi)，同時(shí)沖減貸款本金和應(yīng)收利息。然而在實(shí)際工作中，到期不能收回的抵押貸款，其抵押、質(zhì)押資產(chǎn)價(jià)值往往并不足以清償貸款的本金和利息，按《制度》規(guī)定處理此類帳務(wù)的話，不僅可能虛增資產(chǎn)，而且可能虛增利息收入，從而影響經(jīng)營(yíng)效益的真實(shí)性。
如何處理上述銀行會(huì)計(jì)核算工作中的問題呢？筆者提出以下幾點(diǎn)思考及建議：
1、大力推廣使用貸款風(fēng)險(xiǎn)“五級(jí)分類法”。目前，我國(guó)中央銀行及各級(jí)商業(yè)銀行雖然已經(jīng)在全國(guó)范圍內(nèi)推行了貸款“五級(jí)分類法”，但在大多數(shù)場(chǎng)合下，仍然使用“一逾兩貸”的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)信貸資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行認(rèn)定。事實(shí)證明，“一逾兩貸”是完全按照單一的時(shí)限范圍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定貸款質(zhì)量，僅是對(duì)不良貸款的靜態(tài)反映，在現(xiàn)實(shí)工作中顯得比較呆板，反映出來的有關(guān)數(shù)據(jù)與實(shí)際情況也并不完全吻合；而按“五級(jí)分類法”確認(rèn)貸款質(zhì)量，是對(duì)貸款質(zhì)量綜合的動(dòng)態(tài)反映，雖然操作難度相對(duì)較大，但卻較為科學(xué)合理，因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)前大力推廣使用貸款風(fēng)險(xiǎn)“五級(jí)分類法”不但是十分必要的，而且具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
2、改變貸款呆帳準(zhǔn)備金提取及呆帳貸款核銷方法。
應(yīng)根據(jù)貸款的五級(jí)分類結(jié)果，針對(duì)不同的貸款風(fēng)險(xiǎn)種類按不同的比例計(jì)提貸款呆帳準(zhǔn)備金，如對(duì)正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失貸款可以分別按0%、2%、10%、50%、100%的比例計(jì)提貸款呆帳準(zhǔn)備金。對(duì)于貸款呆帳準(zhǔn)備金的核銷，應(yīng)改變目前“必須按照財(cái)政部的有關(guān)呆帳貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行呆帳貸款的認(rèn)定、然后經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)才能核銷呆帳”的做法，可根據(jù)實(shí)際情況修改呆帳貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，做到既能保證呆帳貸款不會(huì)沉淀，又能及時(shí)核銷貸款損失。同時(shí)，適當(dāng)將呆帳貸款的核銷權(quán)下放給商業(yè)銀行，由人民銀行監(jiān)督執(zhí)行。當(dāng)然，對(duì)此引起的稅收問題，可以采取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離的體制，對(duì)商業(yè)銀行應(yīng)納稅所得進(jìn)行納稅調(diào)整即可。
3、對(duì)其他相關(guān)資產(chǎn)也應(yīng)在每年年末計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。
如對(duì)同業(yè)拆放資金、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，尤其是對(duì)取得的抵貸資產(chǎn)應(yīng)于每年年末對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)其減值部分及時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
4、應(yīng)付利息的計(jì)提，應(yīng)嚴(yán)格按照定期存款的原存入期利率逐筆按季計(jì)算。
在實(shí)際工作中，利用會(huì)計(jì)電子化核算，按定期存款原存入期利率逐筆計(jì)算定期存款應(yīng)付利息，以便商業(yè)銀行能真正執(zhí)行會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，真實(shí)足額地提取應(yīng)付利息。
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