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上市公司股票增值權稅務計算及會計處理解析
摘要 上市公司股票增值權會計處理及稅務計算一直是會計理論界和實務界探討的熱點，本文擬對上市公司股票增值權會計處理及稅務計算進行舉例解析，以期對教學和實踐工作帶來幫助。
關鍵詞 上市公司 股票增值權 會計核算 稅務處理
股票增值權，是上市公司授予激勵對象在未來一定時期和約定條件下，獲得規定數量的股票價格上升所帶來收益的權利，是上市公司對其董事、高級管理人員以及其他員工進行長期激勵的手段。它的稅務計算和會計處理一直是會計考試和實務業務的熱點和難點內容。本文對上市公司股票增值權會計處理及稅務計算進行舉例解析，以期對教學和實踐工作帶來幫助。
一、上市公司股票增值權的稅務處理
國家稅務總局《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》(國稅函[2006]902號)規定凡取得股票期權的員工在行權日不實際買賣股票，而按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額，直接從授權企業取得價差收益的，該項價差收益應作為員工取得的股票期權形式的工資、薪金所得，計算繳納個人所得稅。股票增值權是股票期權的一種表現形式，因此其納稅計算應依據上述規定，在授予日股票增值權計劃只是一項承諾并不是授予員工的實有財產不征稅。可行權日如果員工沒有行權，就不會取得任何所得也不應作為納稅義務發生時間，行權日期權計劃受益人真正行權時才是股票增值權所得個人所得稅的納稅義務發生時間。依據財稅[2005]35號文件的規定員工取得來源于中國境內的股票增值權形式工資、薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算。
二、上市公司的股票增值權的會計處理
股票增值權屬于以現金結算的股份支付。在會計實務中的原則為：在授予日，對單純的期權承諾不作會計處理。在每個等待期的資產負債表日，將取得職工提供的服務計入成本費用，同時確認負債。并以可行權的最佳估計為基礎，對每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量。待行權日之后企業不再確認成本費用而是計入公允價值變動損益。
三、舉例分析
A公司系大型互聯網上市公司，2009年初已全面符合實施股權激勵條件，董事會下設的薪酬和考核委員會擬訂的股權激勵計劃已獲得股東大會審議批準。計劃決定給公司董事、高級管理人員、核心技術人員共158人授予每人5萬份股票增值權，計劃規定這些授予對象從2009年1月1日起必須在該公司連續服務3年，方可按照可行權時股價和授予時的股價10元間的幅差獲得現金，并且該增值權必須在2013年12月31日之前行使，過期作廢。該增值權在負債結算之前的資產負債表日以及結算日的公允價值為2009年10元、2010年17元、2011年24元、2012年32元;可行權后的每份增值權現金支出為2011年24元、2012年32元和2013年36元。A公司2009年有18名職員離開，估計3年中還將有12名職員離開，2010年又有15名職員離開公司，估計還將有15名職員離開，2011年又有10名職員離開。2012年初，有68人行使股份增值權取得了現金。2012年末，有42人行使了股份增值權。2013年末，剩余的所有人也都行使了股份增值權。在行權的人員中以李經理為例計算代扣代繳所得稅。2012年1月15日，李經理行使1萬份股票增值權，當時股票的收盤價為24元/股。2012年5月31日，李經理行使了剩余的4萬份股票增值權，當時的股票收盤價為32元/股。
李經理納稅計算分析：
李經理于2012年1月15日將所持的股票增值權行權1萬份，該日便是這部分股權增值權的納稅義務發生時間，股票增值權的應納稅所得額=(24-10)×10000=140000(元);因為授予日到可行權日超過了12個月，根據長于12個月的按12個月計算。該部分應納稅額=(140000÷12×20%-375)×12=23500(元)。
李經理于2012年5月31日將所持的剩余股票增值權4萬份行權，該部分股票增值權的應納稅所得額為(32-10)×40000=880000(元)，由于李經理是在―個納稅年度內分次行權，根據國稅函[2006]902號文件的規定，要進行合并計算。由于這兩次行權時，計算的歸屬該項所得的境內工作期間的月份數都是大于12個月的。因此，加權平均計算的規定月份數肯定也大于12，但由于最長不超過12個月。因此，這里按照規定月份數為12。
應納稅款=(本納稅年度內取得的股票期權形式工資、薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數)×規定月份數-本納稅年度內股票期權形式的工資、薪金所得累計已納稅款。
應納稅額=[(880000+140000)÷12×40%-10375]×12-23500=260000(元)。
會計處理如下：
2009確認費用和負債為(158-30)*5*10*1/3=2133萬元
2010確認費用和負債為(158-48)*5*17*2/3-2133=4100萬元
2011支付行權資金為68*5*24=8160萬元
2011確認費用和負債為(158-43-68)*5*24+8160-(158-48)*5*17*2/3=7567萬元
2012支付行權資金為42*5*32=6720萬元
2012確認損益和負債為(158-45-68-42)*5*32+6720-(158-43-68)*5*24=1560萬元
2012支付行權資金為5*5*36=900萬元
2013確認損益和負債為900-(158-45-68-42)*5*32=420萬元
(1)2009年1月1日
授予日不作會計處理。
(2)2009年12月31日
借：管理費用2133
貸：應付職工薪酬――股份支付2133
(3)2010年12月31日
借：管理費用4100
貸：應付職工薪酬――股份支付4100
(4)2011年12月31日
借：管理費用7567
貸：應付職工薪酬――股份支付7567
借：應付職工薪酬――股份支付8160
貸：銀行存款8160
(5)2012年12月31日
借：公允價值變動損益1560
貸：應付職工薪酬――股份支付1560
借：應付職工薪酬――股份支付6720
貸：銀行存款6720
(6)2013年12月31日
借：公允價值變動損420
貸：應付職工薪酬――股份支付420
借：應付職工薪酬――股份支付900
貸：銀行存款900
參考文獻：
1. 王利平. 管理學原理. 北京：中國人民大學出版社，2003
2. 李鵬、袁霞輝. 一次讀完25本管理學經典. 長春：吉林人民出版社，2001
3. 陳忠衛、王晶晶. 企業戰略管理. 北京：中國統計出版社，2001
4. 王世良. 生產與運作管理教程——理論、方法、案例. 杭州：浙江大學出版社，2002
5. 羅銳韌. 哈佛管理全集. 北京：企業管理出版社，1999
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