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農(nóng)業(yè)會計(jì)制度逐漸規(guī)范的理論基礎(chǔ)論文
質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會計(jì)信息需要有高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會計(jì)制度。隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為了使農(nóng)業(yè)會計(jì)制度最接近于理想狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)交易成本與制度成本之和的最小值，農(nóng)業(yè)會計(jì)制度的不斷變遷是不可避免的。同時(shí)，會計(jì)制度的制定與完善是一個漸進(jìn)的過程，博弈次數(shù)越多，會計(jì)制度的完善程度就越高，這就是農(nóng)業(yè)會計(jì)制度不斷規(guī)范的動因所在。
一、我國農(nóng)業(yè)會計(jì)制度逐漸規(guī)范的歷史回顧
農(nóng)業(yè)會計(jì)制度是會計(jì)制度分類產(chǎn)生的單項(xiàng)、專業(yè)會計(jì)制度之一，是以農(nóng)業(yè)企業(yè)”這一會計(jì)實(shí)體作為規(guī)范的對象，對農(nóng)業(yè)會計(jì)這種以貨幣為主要計(jì)量單位，以國家有關(guān)法律法規(guī)為依據(jù)，運(yùn)用會計(jì)的專門方法，對農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行系統(tǒng)、連續(xù)、全面、綜合的反映和監(jiān)督，以加強(qiáng)農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)管理活動做出的規(guī)范。
新中國成立后，我國一段時(shí)期內(nèi)雖然也曾結(jié)合農(nóng)業(yè)會計(jì)的具體實(shí)踐及存在的問題，對農(nóng)業(yè)會計(jì)制度的完善與發(fā)展作過種種的努力，但總的來說嘗試是不成功的，始終不能擺脫前蘇聯(lián)會計(jì)制度的框架，沒有建立起具有中國特色的會計(jì)制度體系，更沒有針對農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)活動的特殊性制定和頒布專門的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)制度。
我國農(nóng)業(yè)會計(jì)制度的逐漸規(guī)范，集中體現(xiàn)在改革開放后的—段時(shí)期。1992年11月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，陸續(xù)出臺了14個借鑒國際慣例的分行業(yè)會計(jì)制度。至此，我國終于有了規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算工作的專門會計(jì)制度，這是我國第一次制定頒布的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)制度，以農(nóng)業(yè)企業(yè)”這一會計(jì)實(shí)體作為自己規(guī)范的對象，于1993年1月1日開始實(shí)施。
1996年，財(cái)政部、農(nóng)業(yè)部又聯(lián)合發(fā)布了〈村合作經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》，以規(guī)范村級集體經(jīng)濟(jì)組織的會計(jì)核算。2004年，財(cái)政部頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法——社會性收支》，作為〈企業(yè)會計(jì)制度》的補(bǔ)充，于2005年1月1日起正式實(shí)施。
隨著會計(jì)改革的進(jìn)一步深化，盡管《核算辦法》與IAS41相協(xié)調(diào)方面作了不少努力，但其從具體內(nèi)容上，還主要局限于諸如農(nóng)業(yè)活動、生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品等術(shù)語的定義上，而在計(jì)量屬性等實(shí)質(zhì)性會計(jì)程序和方法上并沒有實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)，它規(guī)范的對象主要是非上市公司且為中小規(guī)模企業(yè)的農(nóng)業(yè)活動，而無法涵蓋各類從事農(nóng)業(yè)活動的企業(yè)；并且由于農(nóng)業(yè)企業(yè)和涉農(nóng)企業(yè)的組58中國農(nóng)業(yè)會計(jì)2008——10織形式、經(jīng)營結(jié)構(gòu)和融資結(jié)構(gòu)各異，規(guī)模大小不同等原因，導(dǎo)致《核算辦法》不可能成為一個面向上市公司的會計(jì)制度。因此，財(cái)政部，于2006年2月15日發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，其中關(guān)于農(nóng)業(yè)會計(jì)方面的具體規(guī)范題企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號————生物資產(chǎn)》（以下簡稱新農(nóng)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”)。
二、農(nóng)業(yè)會計(jì)制度逐漸規(guī)范的理論基礎(chǔ)
傳統(tǒng)的西方經(jīng)濟(jì)學(xué)(新古典經(jīng)濟(jì)學(xué))研究的是如何利用社會稀缺的資源以生產(chǎn)有價(jià)值的商品，并將他們分配給不同的個人。之后新興起的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)以生產(chǎn)關(guān)系或人與人的關(guān)系為研究對象彌補(bǔ)了新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)不研究生產(chǎn)關(guān)系的缺陷，拓寬了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究視野和領(lǐng)域，其中對社會制度具有較大理論意義的主要是交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、演化經(jīng)濟(jì)學(xué)等，本文選取交易費(fèi)用理論和博弈理論作為研究農(nóng)業(yè)會計(jì)制度逐漸規(guī)范的理論動因。
(一)交易費(fèi)用理論
交易費(fèi)用理論主要是指科斯定理所體現(xiàn)的思想。羅納德。哈里。科斯(RonaldCoase)1937年《企業(yè)的性質(zhì)》一文的發(fā)表，奠定了交易費(fèi)用”學(xué)說的基礎(chǔ)。他在1960年發(fā)表的[社會成本問題》一文中提出了科斯定理”，即：不存在交易費(fèi)用情況下，產(chǎn)權(quán)與經(jīng)濟(jì)效率無關(guān)；在存在交易費(fèi)用情況下，產(chǎn)權(quán)制度將影響經(jīng)濟(jì)效率。
會計(jì)制度的存在與創(chuàng)新，實(shí)際上遵循和體現(xiàn)了交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理。不同的產(chǎn)權(quán)界定所引起的資源配置和帶來的經(jīng)濟(jì)效率，在我國建國50多年來的實(shí)踐中表現(xiàn)得尤為突出。但有一點(diǎn)可以肯定，每一次會計(jì)制度改革既是對相關(guān)制度環(huán)境的分析判斷的選擇過程，也是一個成本效益的選擇過程，今后也必將如此。從舊的制度安排轉(zhuǎn)向新的制度安排，必將引起經(jīng)濟(jì)學(xué)所謂的交易費(fèi)用”，這些制度成本一般包括：①設(shè)計(jì)費(fèi)用；②執(zhí)行費(fèi)用；③調(diào)整費(fèi)用；④新制度施行初期各方面不適應(yīng)造成的機(jī)會成本。相應(yīng)地，新的制度安排也會帶來一系列制度收益，如調(diào)動各方面積極性的制度激勵所形成的增收節(jié)支額；約束不良行為以及制度實(shí)施而減少的損失(如國有資產(chǎn)流失的減少)等的機(jī)會收益。制度選擇的標(biāo)準(zhǔn)就是要使制度收益>制度成本”。會計(jì)準(zhǔn)則是對會計(jì)信息的提供和會計(jì)信息本身作出的一系列規(guī)范，屬于制度的一部分或一種制度安排，它對會計(jì)方法選擇進(jìn)行約束，同時(shí)體現(xiàn)出1種利益關(guān)系。
會計(jì)準(zhǔn)則是1項(xiàng)節(jié)約交易成本的制度創(chuàng)新的結(jié)果，即會計(jì)準(zhǔn)則這一公共和約是為了適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展而進(jìn)行的會計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排創(chuàng)新的結(jié)果。因此，隨著現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了實(shí)現(xiàn)交易成本與制度成本之和的最小值，使會計(jì)制度最接近于理想的狀態(tài)，農(nóng)業(yè)會計(jì)制度的不斷逐漸規(guī)范是不可避免的。
(二)會計(jì)制度博弈理論
會計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，不同的會計(jì)主體即博弈各方為實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化而進(jìn)行博弈，追求利益最大化是會計(jì)制度制定中博弈的內(nèi)在動因。而經(jīng)濟(jì)和政治往往是難以區(qū)分的概念，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)人為實(shí)現(xiàn)自身利益，往往會利用政治手段。會計(jì)制度制定過程中的政治行為是經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸，從而，會計(jì)制度制定過程還是政治勢力博弈的過程。政府、其他權(quán)力機(jī)構(gòu)和政治勢力通過干預(yù)會計(jì)制度的制定過程，采取強(qiáng)權(quán)博弈，強(qiáng)制通過并執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)其自身目標(biāo)。所以，不同的準(zhǔn)則規(guī)定會使會計(jì)信息內(nèi)容大異，從而進(jìn)一步影響各利益關(guān)系人的利益分配格局，使一部分人受益，而使另一部分人受損。但顯然各方都不可能使自己的利益最大化，他們通過基于合作的博弈，權(quán)衡相互之間的利益關(guān)系，以達(dá)到相關(guān)主體的利益均衡。換言之，最后出臺的會計(jì)準(zhǔn)則是各方力量斗爭與妥協(xié)的結(jié)果。
博弈理論在會計(jì)制度制定的過程體現(xiàn)如下：在現(xiàn)實(shí)中，政府頒布的會計(jì)制度若有漏洞，各市場主體就會從中獲益，而一旦政府發(fā)現(xiàn)了漏洞就會想方設(shè)法來堵掉，其方式就是進(jìn)行補(bǔ)充、解釋、修訂或重新頒布會計(jì)制度，這實(shí)際上就是政府與市場主體對會計(jì)制度進(jìn)行的社會博弈過程。但是這種均衡狀態(tài)不能持續(xù)長久，當(dāng)現(xiàn)行會計(jì)制度不能滿足新型業(yè)務(wù)核算的需要時(shí)，又將掀起新一輪的政府與市場主體之間的博弈，其結(jié)果又將達(dá)到新的納什均衡”狀態(tài)。
在經(jīng)過多次博弈后，會計(jì)制度就會不斷得到改善，其效力就會不斷得到提高，完全真實(shí)披露會計(jì)信息的會計(jì)制度將不斷趨于完善，形成公認(rèn)的游戲規(guī)則”。因此，農(nóng)業(yè)會計(jì)制度的制定與完善是一個漸進(jìn)的過程，博弈次數(shù)越多，會計(jì)制度的完善程度就越高，這也是農(nóng)業(yè)會計(jì)制度逐漸規(guī)范的內(nèi)在動因之一。
三、研究結(jié)論與啟示
農(nóng)業(yè)會計(jì)是我國會計(jì)體系的重要組成部分，對促進(jìn)我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和農(nóng)業(yè)企業(yè)的國際接軌有著至關(guān)重要的作用，它同時(shí)也是會計(jì)界的一個難點(diǎn)問題。如何突破難點(diǎn)，基于對農(nóng)業(yè)會計(jì)制度逐漸規(guī)范的理論基礎(chǔ)的研究，本文認(rèn)為，高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會計(jì)信息需要有高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會計(jì)處理規(guī)范，嚴(yán)格執(zhí)行和逐步完善農(nóng)業(yè)會計(jì)制度是提供真實(shí)相關(guān)的農(nóng)業(yè)會計(jì)信息之基礎(chǔ)。
我國第一次制定頒布的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》，具有劃時(shí)代的意義，規(guī)范了當(dāng)時(shí)的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算工作。但它從當(dāng)時(shí)現(xiàn)實(shí)出發(fā)，規(guī)范的是一個龐雜的大融合企業(yè)，涵蓋農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)、運(yùn)輸業(yè)和服務(wù)業(yè)等，從會計(jì)科目的設(shè)置到會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的規(guī)定也是大而全”，不利于分行業(yè)具體分類核算，這使后來相繼出臺的相關(guān)制度和規(guī)范成為必然。隨后發(fā)布時(shí)村合作經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》，在當(dāng)時(shí)的社會背景下，對規(guī)范農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織的會計(jì)處理起到了功不可沒的作用，但部分村合作經(jīng)濟(jì)組織由于會計(jì)處理手段及會計(jì)機(jī)構(gòu)和人員素質(zhì)等條件的限制，難以落到實(shí)處，對于少數(shù)偏遠(yuǎn)地區(qū)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)更是形同虛設(shè)。而其后年頒布的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法一生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法一一社會性收支》，是針對原〈農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》套用工商企業(yè)財(cái)務(wù)制度，無法包容農(nóng)業(yè)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的核算，忽視了農(nóng)產(chǎn)品具有鮮活性的特點(diǎn)等狀況而出臺的。在會計(jì)改革進(jìn)一步深化，國際接軌的呼聲一浪高過一浪之時(shí)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》應(yīng)運(yùn)而生。新準(zhǔn)則的頒布對規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動的會計(jì)處理是一個非常大的突破，對提高會計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生深刻影口響，對提高會計(jì)人員的素質(zhì)和會計(jì)工作水平具有深遠(yuǎn)的意義。
以新農(nóng)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則為代表的我國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)會計(jì)制度極大地規(guī)范了我國當(dāng)前的農(nóng)業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)，但經(jīng)過利益各方的多次博弈和相關(guān)環(huán)境的改變，也出現(xiàn)了尚待完善的空間，建議應(yīng)當(dāng)予以補(bǔ)充、解釋或修訂。
我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》界定生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同，另將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類并分別進(jìn)行定義闡述其包含內(nèi)容，還規(guī)定了生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露以及相應(yīng)的會計(jì)處理等，無不體現(xiàn)了新準(zhǔn)則比原會計(jì)核算辦法的進(jìn)步性和對新農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的適用性。這規(guī)范了農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的會計(jì)處理有著突破性的指導(dǎo)作用。但是，我國的農(nóng)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國外國際準(zhǔn)則存在的欠合理差異、缺乏對生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量和評估、不重視土地和農(nóng)業(yè)無形資產(chǎn)的研究和不加區(qū)分的將郁閉作為判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出資本化或者費(fèi)用化的唯一時(shí)點(diǎn)，而未考慮我國南方北方氣候、土壤等農(nóng)業(yè)自然條件的差異等問題，都將不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)提供真實(shí)可比的農(nóng)業(yè)會計(jì)信息，不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)的自身發(fā)展，更不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)與國際接軌。
目前我國的會計(jì)制度變遷正朝著有利于國際慣例接軌的方向發(fā)展，因而體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的農(nóng)業(yè)會計(jì)制度的完善與發(fā)展也不例外，它是我國會計(jì)改革的一個重要組成部分。這就需要充分運(yùn)用多次博弈過程，制定出更加切實(shí)可行的農(nóng)業(yè)會計(jì)制度，從而指導(dǎo)農(nóng)業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)。
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