淺談會計稅法規定不同經濟事項處理也有別論文

　　在我國綜合經濟管理體系中,會計核算和稅收征管是性質完全不同但相互關系極其密切的兩大管理系統。

　　兩者性質完全不同,是因為會計核算體系所遵循的原則是真實、準確、及時地反映企業會計狀況、經營成果,其宗旨是幫助經營者為國家、業主(包括自然人投資者)以及潛在投資者(包括自然人)提供合規資料;稅收征管體系所遵循的是及時、足額征收經濟實體和自然人發生的各種稅款,其宗旨是代表國家強制執行各項稅收法規,依法處理國家與業主、國家與自然人的利益關系。

　　兩者相互關系極其密切,是因為兩者對經濟活動中各要素在確認、計量的原則上,存在很多共同點。在很多方面,特別是在流轉稅和企業所得稅征收方面,稅務部門是以各經濟實體的會計資料為基礎,進行適當調整后作為稅基的。

　　為了兼顧兩者需要,財政部在有關會計制度中進行了相關規定,這些規定為某些經濟事項處理結果提供了反映渠道,所得稅會計和增值稅方面的會計處置規定就是典型的例子。

　　隨著社會經濟的發展、新經濟事項的出現,以會計信息質量為目的的會計核算和以合理征稅為目的的稅收征管雖不會分道揚鑣,但差異是客觀存在的。筆者試對目前兩者間的典型不協調之處,就其類別和確認方面原因作一淺顯的論述。

　　因會計核算廣泛采用謹慎性原則而導致的差異

　　很多具體會計準則的出臺或修改基本上是圍繞著謹慎性原則進行的,以便更謹慎地反映會計信息。隨著準則的執行,會計核算與以實際發生事項性質作為基本原則的稅收征管必然產生一定的差異。

　　準則通過對歷史成本原則、權責發生制原則進行調整來體現謹慎性原則,從而與相關稅法規定產生差異

　　1.對經濟事項已經發生的損失提取準備金。

　　這類損失準備金有:短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等。

　　按照會計核算和稅收征管共同遵循的歷史成本原則和權責發生制原則,只有當損失實際發生時,相關成本、費用才能計入當期損益。但是在實際經濟事務中,資產的市場價格和可變現凈值是波動不定的,企業資產的賬面價值必然會與市價、可變現凈值產生一定差額。為了更準確地體現企業資產價值的真實情況,謹慎性原則要求企業按資產低于市價、可變現凈值的差額提取相應的損失準備金,并計入當期損益。

　　相關稅法只是在這些損失按規定進行體現時才予以確認,并規定納稅人的存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金以及國家稅收法規規定可以提取的準備金以外的任何形式的準備金,不得在稅前扣除。

　　2.對經濟事項已經發生的損失或可能發生的損失提取準備金。

　　某些已經發生、目前尚處于過程中的經濟事項,如還沒有收回的銷貨款、委托貸款等,在其沒有全部終結之前,沒有辦法確定或預測其已經發生或可能發生的損失。在這種情況下,謹慎性原則要求企業按一定規則提取壞賬準備、委托貸款減值準備,并計入當期損益。

　　相關稅法規定,準予稅前扣除項目金額僅包括經批準提取壞賬準備金的納稅人,且壞賬準備金提取比例為年末應收賬款余額的5‰,超過這一比率的壞賬準備及委托貸款減值準備,均不予列支。

　　3.對過去發生經濟事項引起的、企業可能承擔的費用、損失予以確認。

　　某些經濟事項雖然已經結束或基本結束,但是由此引起的后續問題或連帶責任有可能要求企業承擔額外的費用或損失,如未決訴訟、仲裁形成的或有負債、“三包”形成的或有負債等。

　　或有事項準則規定,企業的義務如果同時符合“是企業承擔的現時義務、該義務履行很可能導致經濟利益流出企業、該義務能夠可靠地計量”時,應將該義務確認為負債。在或有負債確認的同時,企業的費用、利潤總額相應得到調整。

　　相關稅法對上述義務僅在實際發生時予以確認,同時規定納稅人提供與本身應納稅收入無關的貸款擔保、承擔的本息等,不得在擔保企業稅前扣除。

　　準則通過規范會計要素的確認,杜絕企業利潤形成的隨意性來體現謹慎性原則,從而與相關稅法規定產生差異

　　1.通過對收入的確認,控制未來利潤的提前實現。

　　當前企業負債經營是一種常見的現象,融資企業和放款企業通過融資租賃業務達到雙贏。售后租回交易雖屬融資租賃業務,但企業售出時價格的高低程度可以作為調高當期利潤或遞延近期利潤的手段。租賃準則將該售后租回過程中的“售”不作為收入處理,并規定售后租回交易中,售價與資產賬面價值之間的差額應予以遞延,從而堵塞了人為調節利潤的漏洞。

　　相關稅法對上述售后租回交易沒有特別規定,會計核算與稅收征管之間在收入、利潤、應納稅所得額的計量方面必然會產生差異。

　　與此類似的還有委托代銷過程中的收入、利潤、應納稅所得額的確認問題。

　　2.通過合理劃分收益、成本,規范利潤。

　　企業的某一收項作為收入入賬還是作為成本的收回,將會影響企業當期和今后的收益。投資準則將短期投資在持有期取得的現金利息收入和股利收入,從原來作為投資收益改為沖減短期投資成本,并規定短期投資只有在到期或轉讓時才能確認收益,其在持有期所獲取的現金股利和利息,一律作為投資成本的收回。同時規定,長期投資在采用成本法核算時,投資企業確認投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過上述數額的部分,作為初始投資成本的收回,沖減投資的賬面價值,這一規則嚴格區分了投資采用成本法核算時,所獲得股利或分利與收益、投資成本的關系,從而更穩健地反映企業的資產、利潤兩大會計要素。

　　然而,相關稅法仍將上述利息和股利作為收入,這樣會計核算與稅收征管之間不可避免地產生了差異。

　　3.通過規范業務反映方式,防止虛假利潤的產生。

　　債務重組準則規定,債務人以非現金資產抵償債務的,用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額,作為資本公積或作為損失直接計入當期損益,從而杜絕了虛增利潤的可能性。

　　相關稅法規定,納稅人取得的收入為非貨幣資產或者權益的,其收入額應當參照取得收入當時的市場價格計算或估定。

　　準則對某些導致增加凈資產的經濟業務,通過直接調增“所有者權益”、跳開“利潤總額”來體現謹慎性原則,與相關稅法規定產生差異

　　把某些特殊經濟事項導致利潤總額增加的路徑,修改成直接增加企業凈資產,從而更好地避免了財務報告

　　信息引起現有投資者、潛在投資者產生誤解的可能性。

　　1.在債務重組準則中,當債務人以低于債務賬面價值的資產清償某項債務時,債務人應將其差額確認為“資本公積”,而不是“營業外收入-債務重組收益”。

　　2.為避免通過關聯交易虛增利潤總額,關聯方關系及其交易的披露準則規定,對顯失公允的交易價格部分,一律不得確認為當期利潤,而是計入“資本公積”,并單獨設置“關聯交易差價”明細科目進行核算。

　　3. 會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則明確指出,變更會計政策時,應采用追溯調整法進行處理,并將會計政策變更的累積影響數調整期初留存收益。這樣就可避免人為利用某些經濟事項,如在凈利潤偏高、分利偏少時,通過增加對被投資企業的股權份額,將成本法改為權益法核算對外投資,調節當期利潤。

　　上述會計核算的變更事項,稅收征管中大多沒有明確規定,因此納稅基數必然與會計核算結果大相徑庭。

　　因對收入、損失定義不同而產生的差異

　　由于收入范圍不同產生的差異

　　《企業會計制度》規定,在建工程達到預定可使用狀態的試運行收入,沖減基建工程成本;自產產品用于自建工程項目時,應按產品成本價結轉成本,不計入當期損益。

　　相關稅法規定,企業在建工程發生的試運行收入,應并入總收入計算納稅,不能直接沖減在建工程成本;納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的,應作為收入處理。

　　由于損失范圍不同產生的差異

　　《企業會計制度》規定,各項捐贈支出,各項罰款、違約金、滯納金等支出,在“營業外支出”中列支。

　　相關稅法規定,非公益性捐贈不予稅前扣除;納稅人生產經營因違反國家法律、法規和規章,被有關部門處以的罰款等不得在所得稅前扣除。納稅人(金融保險除外)用于公益、救濟性的捐贈,在年應納稅所得額3%以內的部分準予扣除,超出部分不予扣除。企業將自產、委托加工和外購的原材料、固定資產、無形資產和有價證券用于捐贈,應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理。

　　由于處理方法不同產生的差異

　　本文上述售后租回交易、投資行為中取得的現金利息收入和股利收入、債務重組中非貨幣資產償債、委托代銷等事項均屬本類型。

　　因對成本、費用定義范圍不同而產生的差異

　　借款利息

　　《企業會計制度》規定,各種借款費用均據實列支,計入當期費用。

　　相關稅法規定,納稅人在生產經營期間,向金融機構借款的利息支出,按照實際發生數扣除;向非金融機構借款的利息支出,包括納稅人之間相互拆借的利息支出,按照不高于金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分,準予扣除,超過部分不得扣除。

　　工資與“三費”

　　《企業會計制度》規定,除工程人員工資計入……托兒所人員工資從計提的職工福利費中開支外,其他生產、管理、銷售人員工資均據實計入當期各項費用;按工資總額的2%、14%、1.5%計提工會經費、職工福利費、職工教育經費,計入當期各項費用。

　　相關稅法規定,工資、薪金支出實行計稅工資扣除辦法的企業,按計稅工資、薪金規定扣除;超過標準的部分,在計算應納稅所得額時不得扣除。上述三項費用分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。納稅人實際發放的工資高于確定的計稅工資標準的,應按其計稅工資總額分別計算扣除職工的工會經費、福利費和教育經費。

　　業務招待費

　　《企業會計制度》規定,業務招待費據實在管理費用列支。

　　相關稅法規定,納稅人發生的與其生產、經營業務直接相關的業務招待費,在規定比例范圍內可據實扣除;超出標準部分,不得在稅前扣除。

　　其他

　　會計核算和稅收征管雖然都確認權責發生制原則,但兩者在確認時間上有著很大的差異。會計核算可以確認可預見費用或損失,稅收征管卻只確認實際發生費用或損失,不確認預計的費用或損失。

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