注冊會計師環境審計研究論文

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注冊會計師環境審計研究論文

　　注冊會計師環境審計研究論文探討了環境審計的主體、注冊會計師開展環境審計的現狀及理論基礎，進而針對注冊會計師開展環境審計進行了研究，以期為注冊會計師參與環境審計提供借鑒價值。

注冊會計師環境審計研究論文

　　注冊會計師環境審計研究論文【1】

　　摘要：我國目前以政府為主導的環境審計主體形式過于單一，隨著公眾對環境審計需求的增長及環境審計任務的增加，單純依靠政府審計難以滿足環境審計的需求，注冊會計師參與環境審計以滿足環境責任管理需求增長值得研究。

　　關鍵詞：注冊會計師環境審計優劣勢

　　一、引言

　　美國早在1969年美國審計署就開始對水污染控制項目進行環境審計，但環境審計真正得到發展是在20世紀70年代之后。

　　自此之后，環境審計逐漸在各國中開展起來并日益受到重視。

　　目前，國內外環境審計開展與執行主體仍以國家審計為主，但各國具體執行者有所差異，如美國為審計總署、德國為聯邦審計院、荷蘭為審計院、澳大利亞為國家審計署等。

　　我國學者對環境審計主體主要有政府審計觀、內部審計觀和政府審計、內部審計、民間審計相結合的觀點。

　　政府審計觀在我國是一種比較傳統的觀點。

　　肖文八等(1999)認為環境審計的體系設置應以政府審計為主導，因為政府是“環境產品”的主要投資方和管理者，有權委派政府審計機構對其審計;政府審計可借用國家力量，更具有權威性;由于受到傳統計劃經濟的影響，政府審計在我國傳統審計業務中一直占據主導地位，是環境審計發展的必然選擇。

　　張愛民，郭坤(2010)也認為我國環境審計適合以政府審計為主導，但同時指出內部審計和民間審計也應在環境審計的相關需要領域發揮作用。

　　眾所周知，環境審計起源于內部審計，開始時由于工作需要環境審計部門是單獨設立的，而現在來看當時的設置情況造成了部門重復設置，同時影響了工作效率。

　　隨著內部審計師逐漸熟悉并適應環境審計，環境審計師與內部審計師的角色將合二為一。

　　羅恩·布萊克從環境審計師和內部審計師不應該重復的角度出發，僅說明環境審計應以內部審計師為主，卻沒有詳細說明其他審計組織不能進行環境審計的原因。

　　目前我國內部審計的完善程度與西方發達國家還存在很大差距，在環境審計中所起的作用不可能達到西方國家的程度，環境審計是政府審計、內部審計和民間審計共同發揮作用。

　　目前我國對于環境審計主體的研究中政府審計、內部審計和民間審計相結合。

　　環境審計的主體根本取決于環境審計的對象即環境審計客體，現階段我國正處于社會主義建設時期，企業作為環境污染主要源頭應為環境審計重點對象，企業為追求高額利潤內部審計開展環境管理與保護的觀念淡薄，依靠政府審計部門對企業展開全面審計不現實。

　　因此，民間審計作為獨立的第三方參與到環境審計中尤其是針對企業的環境審計勢在必行。

　　二、注冊會計師參與環境審計現狀

　　( 一 )國外注冊會計師參與環境審計現狀目前在美國環境審計主要由獨立的環境調查員擔任，注冊會計師直接參與環境審計實踐仍然較少。

　　基于日常審計事項所得經驗，四大會計師事務所對于企業因環境問題而可能引起的潛在風險開始警惕起來。

　　1993年，AICPA對于是否應該針對環境問題制定官方的或非官方的從業指南召開了一次圓桌會議，其目標主要有三個：(1)對把GAAP和GAAS應用于環境問題相關財務報表認定時存在的實際問題進行檢查;(2)確認可能需要為哪些環境問題制定官方的會計與審計指南;(3)為制定非官方的從業指南確定一個起點，以便把現有的會計和審計準則應用于環境問題。

　　遺憾的是這次圓桌會議沒能就注冊會計師在環境審計中的作用達成統一意見，也沒能夠對現有的會計和審計準則如何應用于環境審計形成一致看法。

　　圓桌會議之后，AICPA又成立了幾個研究小組針對與環境問題有關的會計和審計問題進行研究，但對于注冊會計師參與環境審計仍沒有實質性進展。

　　加拿大針對會計職業界在環境審計中的實踐探索要比美國走得遠一些，1992年加拿大特許會計師協會(CICA)在“環境審計與會計職業界的作用”研究報告中，將環境審計劃分為與環境問題有關的四類服務，分別是環境咨詢服務、場所的評價、經營符合性評價及環境管理系統的評價。

　　CICA認為除場所評價服務外，注冊會計師具備所需的技能后在其余三項環境性服務中均能發揮潛在的作用，而且在環境管理系統評價服務方面注冊會計師將起主要作用。

　　也能為環境信息的特殊項目及企業的環境報告提供確認。

　　注冊會計師在將來環境審計中應該能夠發揮越來越重要的作用。

　　( 二 )國內注冊會計師參與環境審計現狀由于我國環境治理起步較晚，直到20世紀90年代才興起并逐漸得到發展。

　　我國環境審計一直以政府審計為主體，民間審計基于根本推動力的缺失，一直沒有得到應有的重視與參與。

　　在政策法規方面，2006年我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則體系中的《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》，專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范，開啟了注冊會計師參與環境審計的法律依據之門。

　　在環境審計實踐方面，由于社會公眾環保意識的缺失以及企業環保觀念的淡薄，政府環保執法力度不夠，致使注冊會計師參與到環境審計中缺乏根本的推動力，因此，我國目前注冊會計師參與到環境審計中的實踐較少。

　　通過對國內外注冊會計師在環境審計中開展情況的分析，我們了解到：越來越多的國家開始認識到注冊會計師在環境審計中的作用，并進行積極的探索。

　　在這方面，加拿大明顯走在各國的前列。

　　基于西方國家的探索，我們認識到環境審計不再局限于政府審計模式，注冊會計師能夠而且應該在將來的環境審計中發揮重要作用。

　　三、注冊會計師參與環境審計優勢

　　( 一 )執業獨立性強注冊會計師在環境審計中方面具有獨特優勢。

　　(1)在獨立性方面政府審計和內部審計的局限性。

　　李雪、詹原瑞(2003)通過分析注冊會計師開展環境審計必要性，認為政府審計和內部審計獨立性不強。

　　徐慧(2007)同樣認為，在環境審計中政府審計和內部審計獨立性不強。

　　從委托代理理論角度看，社會公眾作為環境審計的最初委托者，委托政府部門對政府、企事業單位等相關項目進行環境管理與保護審計，社會公眾作為委托人對于政府部門的受托責任履行情況進行監督。

　　而在我國的實際情況是社會公眾這一監督人處于虛位狀態，缺乏委托人應有的監督積極性，沒有對代理人形成具有實質性威脅的督促方式，使代理人的行為成為符合社會公眾利益最大化的目標。

　　社會公眾對政府部門監督的缺失，容易導致政府部門獨立性的缺失，公有經濟委托代理鏈中出現合謀情況。

　　在我國，內部審計機構通常由企業管理層設置，管理層為了追求企業利益最大化會盡量減少環境污染治理費用支出，尤其是中小企業由于政府部門監管不到，環境污染治理費用支出更少。

　　(2)注冊會計師獨立性強。

　　首先，注冊會計師作為公眾和企業中間的第三者，接受最初委托者—-社會公眾的具體委托執行者—-政府部門委托對企業進行環境審計，與被審計單位之間不存在任何經濟利益等方面的關聯，能夠最大程度上保持其公正性、客觀性及獨立性。

　　其次，采取政府選聘會計師事務所的形式，政府部門作為中間委托者，可以利用本身的權威性對注冊會計師審計的過程和結果形成有效監督，強化環境審計結果的真實性與合法性。

　　再者，社會公眾作為環境審計的最初委托者，可以通過對審計報告等審計結果進行審查的形式形成公眾監督防線，針對政府的權威性公眾難以隨意發表對審計結果的評論，但對于會計師事務所這一經濟個體公眾可以最大程度上實施委托人的權利，進行監督與評論。

　　我國注冊會計師審計責任問題的研究【2】

　　摘要：隨著我國經濟體制改革的深入，財務會計信息在經濟建設中起著越來越重要的作用，企業的財務會計報告成為了解企業的窗口，而獨立審計的主要任務之一就是對企業會計信，息進行鑒證.可見，審計質量的好壞直接影響到會計信息的可信度。

　　關鍵詞：注冊會計師;審計責任;問題;策略

　　引言

　　自從1980年我國恢復注冊會計師制度以來，獨立審計的發展已經歷了20年歷程，在社會主義市場經濟的建立和完善過程中，獨立審計得到了前所未有的發展良機，取得了長足的進展.

　　作為一種公共職業，在得到社會和公眾認可的同時，注冊會計師必須承擔重大的社會責任，必須滿足社會公眾的需求，否則，便會透受經濟和其他方面的損失.因此，我們可以說，作為職業工作者的注冊會計師在其執業生涯中，無時無刻都處于一種職業風險之中，稍有疏忽，這種潛在的風險便可轉化為實在的責任，使注冊會計師承擔法律責任，遭受損失.

　　以我國為例，90年代初，我國注冊會計師行業爆發了震驚全國的三大案件，即深}}I經濟特區會計師事務所對原好公司一案、北京中誠會計師事務所對長城機電公司一案、海南新華會計師事務所對中水國際集團公司案.這三家會計師事務所均因出具虛假報告造成嚴重后果而被撤銷、沒收財產.雖然這三大案件最終未曾追究注冊會計師的民事責任，但創門為我國的注冊會計師行業敲響了警鐘，我國的注冊會計師們不再高枕無憂，不再處于審計責任的世外桃源.

　　特別是，我國目前正在進行注冊會計師行業的體制改革，目標在于建立起以注冊會計師為投資主體的體制，使審計責任真正落實到注冊會計師身上.這也意味著，我國的注冊會計師們將面臨著越來越多的訴訟，承擔更大的審計風險.

　　另外，隨著經濟的不斷發展，企業經營中面臨的不德定因素增多，企業破產和陷入困境的可能性增強.一旦出現這種情況，社會公眾為免于透受更大的損失，作為企業時務狀況鑒證人的注冊會計師自然成了人們攻擊的對象和尋求賠償的目標.可以預見，我國不遠的將來，也會出現西方國家60年代以來對注冊會計師的“訴訟爆炸”現象.

　　一、我國注冊會計師審計責任發展概述

　　(一)注冊會計師審計責任的概念及對象

　　1.概念

　　中國注冊會計師協會認為，按照《獨立審計準則》的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任.這是一種狹義的審計責任概念，它指注冊會計師執行獨立審計業務，出具獨立審計報告所應承擔的責任.這時的審計責任更側重于注冊會計師是否依法履行了職責，而審計報告也成了衡童注冊會計師審計責任的載體.

　　要正確理解狹義的審計責任，關健在于將它與被審計單位的會計責任區分開來。

　　被審計單位的會計責任是建立、健全內部拉制制度，保護其資產的安全、完整，對其會計資料的真實性、完整性、合法性負責，可見，保證會計報表的質量，被審計單位是責無旁貨的，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或者免除被審計單位的責任.

　　2.注冊會計師審計責任對象

　　就責任而言，它至少包括三個方面的要素:承擔責任的主體、責任的內容、責任指向的對象.具體到獨立審計責任，承擔責任的主體是會計師事務所和注冊會計師，責任指向的對象則比較復雜，而責任的具體內容根據責任指向時象的不同而不同.

　　對客戶(委托人)的責任

　　審計責任最直接的指向者是審計委托人，故審計委托人又稱原始受益人。

　　其責任內容是履行業務約定條款，并對審計結論承擔責任，具體表現為對客戶的合同責任和對客戶的民事侵權責任.

　　會計師事務所和注冊會計師對客戶的責任首先建立在合同關系基礎上，會計師事務所接受委托審計的一般做法是與客戶簽訂審計業務約定書，用以明確審計目的、范圍以及注冊會計師應承擔的責任和被審計單位會計責任的具體劃分。

　　這種業務約定書在法律上具有合同的意義，因此會計師事務所和注冊會計師向客戶首先承擔的是業務約定書的合同責任。

　　所謂民事侵權責任是建立在民法基礎上的，對會計師事務所和注冊會計師而言，這種侵權責任主要表現為注冊會計師發表錯誤的審計意見或者虛假的審計報告，造成客戶的損失所要求的賠償.美國1925年，克雷格(Craig)對安永(Anyon)會計師事務所一案確定了注冊會計師對客戶負直接賠償責任的法律標準。

　　會計師事務所和注冊會計師一旦發生上述違約行為或者民事侵權行為，客戶有權向法院提起訴訟，從而迫使注冊會計師不斷提高審計質量，履行審計職責.

　　對第三者的責任

　　所謂第三者，是指不是注冊會計師的客戶，與他們沒有合同關系的一切報表使用者，包括債權人、銀行、政府、潛在的投資者.根據注冊會計師對第三者的了解程度將其劃分為特定第三者、不特定第三者、其他第三者三類.

　　(二)我國注冊會計師審計貴任的發展階段

　　審計職業界對于審計責任的認識在某種程度上反映了一個國家審計職業界時于經濟環境和職業自身發展要求的適應情況，這種認識是一個不斷深化的過程.根據近年來轟動我國審計界的幾個典型的訴訟案例，可以把我國注冊會計師審計責任的發展階段分為起源、萌芽、發展三個階段.

　　1.我國注冊會計師審計責任的起源階段(1980-1991年)

　　我國的注冊會計師審計制度創建于1918年，在50年代以后曾經中斷過一個時期，80年代初期，在實行對外開放政策的推動下，注冊會計師制度又恢復了.這個時期，注冊會計師審計對象首先是三資企業和外資企業，這些企業的投資者各方都直接參與了企業的經營管理，不像股份公司的投資者著重依賴已審計過的會計報表來判斷兩權分離后的企業經營者的受托經濟責任是否膠行.也就是說，時務報告使用者并不重視審計報告的作用。

　　另外，在這一階段，我國尚處于短缺經濟環境中，還未發生企業因經營不善而破產清算的情況，報表使用者本身沒有受到什么經濟損失，他們也就沒有意識對注冊會計師的工作過失來追究注冊會計師的法律責任.

　　從注冊會計師職業本身來看，這一階段，注冊會計師職業作為新生事物，國家為促進注冊會計師職業的發展，更多地從政策方面保護注冊會計師的年!!益.注冊會計師等同于國家干部，沒有從行政部門、國家企事業單位獨立出來。

　　另外，審計準則和職業道德準則的缺位，使得審計質童難以，.J斷.

　　以上情況表明，我國獨立審計發展的早期，其社會影響有限，社會上對審計的依賴程度普遍很低，而且也沒有懲處審計職業界質量低劣服務的要求，我國注冊會計師處于“世外桃源”的法律環境中.

　　2.我國注冊會計師審計責任的萌芽階段(1992-1995年)

　　隨著經濟的發展，我國證券市場日益穗定，投資者的風險意識增強，不再盲目跟風，投資決策時對經審計后的財務報告的依賴性越來越強，一旦注冊會計師的失職使他們的矛d益遭到損害時，他們就會對此作出反映，包括訴諸法庭.在這種背景下，我國注冊會計師行業發生了震驚全國的深圳原野、長城機電、海南新華三大審計案件，幾乎所有涉及的注冊會計師都犯了嚴重的工作過失，受到行政處罰，被注梢了注冊會計師資格.正是這些事件的發生。

　　我國注冊會計師職業界才開始認識到自己所負責任的重大，主管部門進行了第一次行業整頓，希望通過整頓，喚起行內人士對審計責任的重視.與此同時，國家先后頒布了《股票發行與交易管理暫行先例》、《企業會計準則》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國注冊會計師法》等一系列法律、法規，他們的出臺標志著我國獨立審計責任的萌芽，注冊會計師不再高枕無憂.1.2.3我國注冊會計師審計責任的發展階段(1996一現在)

　　1996年1月1日，中國注冊會計師協會發布了《中國注冊會計師獨立審計準則》，審計人員的職業責任履行情況有了判斷標準;而1996年4月4日最高人民法院法函(1996)56號文的碩布，則拉開了我國注冊會計師“訴訟浪潮”的序幕.由四川德陽東方貿易公司經濟案件的驗資糾紛而引發出的56號法函成為驗資報告使用者把注冊會計師告上法庭的直接依據.以至于一涉及經濟債務糾紛案時，原告首先復查驗資報告。

　　只要發現驗資報告的結果和事實有出入，立即將注冊會計師立為被告.據不完全統計，僅1997年一年內，我國注冊會計師行業因工作過失被卷入到法律訴訟的案件，已高達500多起，愈來愈多的注冊會計師被推上被告席.1998年6月19日最高人民法院頒發的法釋[1998)3號文，明確說明注冊會計師行業仍需對其早期的驗資業務承擔民事賠償責任，使得我國注冊會計師的法律責任進一步擴大.

　　(三)研究注冊會計師審計責任的必要性

　　1.產生注冊會計師審計責任的社會因素

　　我國獨立審計責任的演變過程告訴我們:隨著社會的進步、經濟的發展，注冊會計師應承擔的審計責任日益擴大，這是不可逆轉的歷史趨勢。

　　其原因主要有以下幾個方面:

　　(1)獨立審計服務對社會的有用性和重要性不斷增強;

　　(2)隨著企業規模的擴大，經濟環境日益復雜，會計和審計活動過程愈來愈難以判斷，審計風險程度不斷提高;

　　(3)公眾對獨立審計的性質、審計報告的作用存在某種誤解，公眾對審計的期望與審計職業界自身對審計業績的看法之間存在差距;

　　(4)公眾的法律意識以及自我保護意識增強，日益注重和運用法律手段來解決利益沖突和糾紛;

　　(5)法院判例的示范作用，變相慫恿了原告追加注冊會計師為被止.

　　(6)注冊會計師審計工作的失誤，尤其是造成一定社會影響和嚴重損失的審計失誤，促使政府和公眾希望強化懲罰機制.

　　(7)注冊會計師經驗和能力的有限性.

　　2.研究注冊會計師審計責任的必要性

　　我們已經知道，注冊會計師的審計責任，特別是法律責任日益擴大，面臨著“訴訟爆炸”時代。

　　如果不對該擴大趨勢加以控制，勢必影響社會公眾對注冊會計師的信任，從而導致注冊會計師職業失去生存基礎。

　　控制的前提是深入了解獨立審計責任的方方面面。

　　可見，研究獨立審計責任首先表現為注冊會計師職業本身的需要。

　　(1)明確審計責任是確立注冊會計師職業地位的重要條件

　　任何一個職業的產生是為了滿足社會的需要，而它的發展則取決于它能否承擔其服務的社會責任。

　　Mautz&Sharaf認為:“作為一個職業，審計應對所有依靠其工作的人承擔責任，并且應以積極進取的態度承擔這樣的責任。”’從西方和我國的發展情況來看，注冊會計師職業界地位的確立和審計責任的認識是密不可分，每一審計訴訟案的發生和判決，都促進了對審計責任的進一步認識，審計職業界在此基礎上采取的種種措施不斷提高審計質量，也有效地確立和鞏固了注冊會計師職業的地位。

　　(2)明確審計責任有效地促進了審計質量和注冊會計師執業水平的提高

　　從審計責任演變過程的分析可以發現，每一個國家對審計責任的認識不是一開始就得到重視的，而是在審計質量問題的訴訟中不斷得到深化的。

　　法律訴訟被稱為法治國家審計發展的一個重要基礎.通過訴訟加深對審計責任的認識，進而使注冊會計師職業界對審計技術方法的改進，從一種朦朧的意識變為自覺的要求，同時，一連串訴訟案件的法庭判決，又使審計質量的規范化從自我意識變為強制要求。

　　美國《一般公認審計準則》和我國《獨立審計準則》的頒布正是滿足了社會公眾和注冊會計師明確審計責任的要求，注冊會計師有效地提高審計質量就能減輕審計責任，而社會公眾也有了追究審計責任的衡童標準。

　　二、注冊會計師審計責任規范存在的問題

　　(一)相關法律、法規中存在互相矛盾

　　《證券法》和《注冊會計師法》主要強調注冊會計師的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，即只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使其工作結果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任;然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的執業結果與應承擔法律責任之間的因果關系。

　　這些法律的不同規定，就使得在實際的處罰中出現不同的結果。

　　因此協調、統一各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業較為重要的問題。

　　另外，在進行法律處罰時，針對同一違法行為的不同法律條款規定不一致。

　　例如在中介機構提供虛假材料對注冊會計師進行處罰時，《注冊會計師法》規定“由省級以上人民政府財政部門給予警告;情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書”;《股票條例》規定“給予警告或者處以三萬元以上三十萬元以下的罰款;情節嚴重的，撤銷其從事證券業務的資格”。

　　由此可見，對同一種違法行為的法律處罰程度依據不同的法律規定處罰時會出現不同的結果，這也造成了一個問題，應該依據哪種法律進行處罰才更合理。

　　(二)重刑事、行政輕民事責任

　　重刑事、行政責任，輕民事責任是我國現行審計相關法規的一個突出特點，對刑事、行政責任都規定得比較具體、明確，而對民事責任的規定都比較原則，這也許源于我國“重刑輕民”的法律傳統。

　　在我國的審計司法實踐中，這種趨勢更為嚴重。

　　對審計違法行為往往以“行政處罰”代替“民事賠償”。

　　到目前為止，除了較易審理且影響較小(因賠償金額相對不大)的驗資案中，相關責任人對相對人的損失進行了民事賠償外，在審計，特別是證券審計業務中，很少有受害人從注冊會計師那里得到任何他們本應得到的賠償。

　　這種重“行政處罰”輕“民事賠償”的現實既不利于公眾利益的保護，也不利于審計行業的發展。

　　不僅如此目前有關法律法規規定的民事責任僅限于會計師事務所，對于執行審計業務的注冊會計師僅規定了刑事責任和行政責任。

　　因為注冊會計師在執行具體的審計業務時有很大的自主權，會計師事務所在對注冊會計師執行審計業務的檢查在注冊會計師和被審計單位串通舞弊的情況下并不具有明顯的效果，這就可能導致注冊會計師為了自己的個人利益，進行欺詐，串通被審計單位出具了虛假的審計報告，其結果是執行審計業務的注冊會計師由于欺詐獲取了自己的實際利益，這種欺詐可能導致的責任只是行政責任和刑事責任，并未包括民事責任，注冊會計師在通過欺詐獲取利益的同時并不需要承擔賠償責任，而將這種賠償的責任完全留給了會計師事務所，并可能導致事務所的傾家蕩產，這顯然不利于提高注冊會計師的審計責任意識，也不利于整個注冊會計師行業的發展。

　　(三)注冊會計師審計責任監管體系存在的問題

　　1、注冊會計師行業存在多頭監管在我國審計市場環境下，監管與處罰權一直分散于財政部、證監會、審計注冊會計師協會，注冊會計師行業長期以來一直存在多頭監管的現象。

　　財政部、審計署作為政府機構，對會計師事務所和注冊會計師的審計工作和審計質量都享有監督處罰權;

　　證監會主要負責對具有證券期貨業務資格的會計師事務所和注冊會計師的證券業務審計質量享有監督處罰權。

　　這些監管部門的職能雖然不盡相同，但是在履行監管職能時，由于監管標準的差別，往往使得會計師事務所無所適從。

　　在政府部門多頭監管的情況下，不可避免地會出現政府監管失敗的情況。

　　2、注冊會計師協會未能有效發揮監管職能

　　中國注冊會計師協會從成立之初就處于一種特殊的地位。

　　作為受財政部領導的行業監管機構，既屬于準政府部門，又是履行自律職能的機構，這種雙重角色導致其監管職能和行業自律職能都無法正常發揮。

　　作為準政府監管部門，中注協由財政部直接管理，不能獨立地行使自律組織的管理權限，不能做到從注冊會計師執業的實際需要和行業的發展出發，來制定和實施一系列執業管理方針，不利于注冊會計師行業整體服務質量水平的提高，從而難以正常發揮其監管職責;作為行業自律組織，由于中國注冊會計師協會的管理人員與工作安排基本都是由財政部統一管理，注冊會計師行業難以通過注冊會計師協會履行行業自律職能。

　　因此，注冊會計師協會很少能在會計師事務所與注冊會計師的監管中發揮應有的作用。

　　(四)審計責任界定標準不一致

　　司法界與審計職業界關于審計責任界定標準的差異，反映了“法律標準”和“審計標準”差異。

　　審計職業界認為，對注冊會計師審計責任的界定應該是從程序行為上加以規范，審計人員只要嚴格按照《注冊會計師法》和獨立審計準則的規定實施審計程序，審計報告輸出的信息就可以被認為是真實的，注冊會計師也就可以被認為是履行了其審計責任的。

　　因此，注冊會計師履行審計責任應該做到的是一種審計過程的真實性。

　　但是，審計職業界這種程序真實的認識與司法實踐的結果真實存在著分歧。

　　司法界認為，注冊會計師是否履行其審計責任應首先考慮的審計結果是否與事實相符，審計報告本身反映出來信息本身是否真實，而不是傳遞信息過程是否真實。

　　因此，司法界對注冊會計師履行審計責任判定的標準是針對審計報告的結論，而不是審計過程。

　　這種認識反映在司法實踐中，法院對注冊會計師的民事責任的認定很多時候主要是依照原告結果損失事實的認定，而并不完全依據注冊會計師在整個審計過程是否存在過錯。

　　因此，在審計訴訟案中，法院的判決往往對注冊會計師極為不利。

　　這樣的判例在一定程度上導致投資者一旦受到損失，為了將其彌補，一致針對注冊會計師提起訴訟，而無論注冊會計師是否存在過錯。

　　三、注冊會計師審計責任規范管理的措施

　　(一)對注冊會計師審計責任相關法律、法規的規范

　　1.應當根據社會經濟的發展變化修訂《中華人民共和國注冊會計師法》。

　　目前新的《會計法》己經實施，新《會計法》進一步明確了會計責任和審計責任，對注冊會計師是一個保護，同時清理現有的與注冊會計師相關的各項法規，修訂相關條款，使其能相互銜接配套。

　　此外在修改《注冊會計師法》和制定注冊會計師法實施細則時應注意，對注冊會計師審計責任要界定明晰，并盡量詳盡和量化以利操作;對注冊會計師承擔審計責任的范圍是否負有舉證責任也應明確規定，并適當考慮我國注冊會計師的發展水平。

　　2.中注協應積極參與相關法律中有關注冊會計師法律責任條款的擬定，本著既要保證審計質量和職業信譽，又要保護注冊會計師合法利益的原則隨時向立法機構提出合理建議。

　　此外，除健全完善有關注冊會計師審計責任的成文法律外，還有必要對注冊會計師類案例進行歸納、整理，以形成適當數量判例法，對成文法予以必要的補充。

　　3.完善注冊會計師法律責任體系。

　　對注冊會計師個人而言，刑事責任是最為嚴厲的一種責任形式。

　　只有在注冊會計師存在著嚴重過失或惡意欺詐舞弊行為時才對其施以刑事制裁。

　　在刑事責任的具體適用中，應強調《會計師法》、《公司法》和《刑法》等的協調，通過對少數不法注冊會計師的懲罰，促使注冊會計師嚴格遵循獨立審計準則的要求，獨立、客觀、公正執業，克盡職守，提高審計質量，保證審計報告的真實性。

　　行政責任是目前我國注冊會計師承擔審計法律責任的主要形式。

　　隨著我國包括注冊會計師業務報備制度，談話提醒制度和處罰制度等在內的行業監管制度的建立和完善，進一步理順注冊會計師行政監管與行業自律管理之間的職能劃分。

　　由于民事責任強調對社會公眾受損害的經濟利益的補償和恢復，從對社會公眾利益的保護角度而言，追究注冊會計師民事責任對社會公眾而言是最具意義的。

　　因此，注冊會計師民事責任賠償機制的健全完善將成為我國注冊會計師法律責任發展的主要方向，民事責任也將最終成為注冊會計師承擔法律責任的主要形式。

　　4.協調相關法律處罰條款，使得處罰真正有法可依。

　　鑒于目前涉及注冊會計師及事務所法律責任的相關法律、法規的規定存在矛盾等問題，筆者認為應該對相關的法律、法規條款進行對比、分析及研究，發現存在的問題，并建議相關機構盡快修訂，使得各項法律、法規的規定真正做到協調一致，使得對注冊會計師及事務所進行處罰時能夠做到量刑一致。

　　(二)改善注冊會計師審計執業環境的措施

　　1.完善公司治理結構，提高會計信息質量

　　我國公司治理結構的缺陷是審計環境中影響注冊會計師審計責任的制度因素，因此，應完善公司治理結構以逐步消除其對注冊會計師執業的消極影響。

　　(1)完善公司治理結構的主要措施包括:繼續推進國有股減持和全流通改革，實現股權結構的多元化，解決國有股一股獨大的問題;改革國有資產管理體制，使政府作為國有資產的所有者，其行使產權所有者的職能到位，而不是越位、缺位;按現代企業制度的要求規范股東會、董事會、經理層的關系等。

　　公司治理結構的完善能有效的遏制公司管理舞弊，提高其會計信息質量，從而為注冊會計師執業創造有利的環境。

　　(2)完善公司治理結構的措施還包括健全審計委員會制度，會計師事務所報酬及聘任、解聘情況等信息的強制披露制度等，提高審計委任的透明度，減少公司管理層“收買會計政策”的行為。

　　2.完善執業機構資格管理制度

　　根據劉明輝、李黎和張羽的研究結果，我國會計師事務所審計質量與審計市場集中度之間存在著一種倒U型函數關系，當會計師事務所的規模達到一定程度時，其審計質量也會隨之相應提高。

　　因此，針對目前我國審計市場中會計師事務所數量過多，規模不大的問題，注冊會計師行業監管應完善執業機構資格管理制度。

　　一方面通過提高行業準入條件，嚴格會計師事務所的審批檢查制度，減少新增事務所的數量;另一方面促進現有會計師事務所之間的聯合和合并。

　　控制會計師事務所的數量，發展事務所的規模，構建“寡占型“的審計市場結構，以有效緩解當前我國審計市場競爭過度的局面;改善事務所競相降價，惡性競爭的現狀。

　　3.規范審計收費

　　目前我國審計市場存在的惡性價格競爭現狀己嚴重影響了注冊會計師的執業獨立性。

　　因此注冊會計師行業監管應進一步完善審計收費制度，倡導實行公開招標等方式進行審計委托;加大對低價招攬業務的會計師事務所的懲處力度。

　　此外，強制披露審計委托信息，提高審計委任的透明度的措施，也能有效地遏制惡性價格競爭。

　　(三)注冊會計師協會加強行業建設

　　1.加強注冊會計師職業道德教育、提高注冊會計師的專業勝任能力

　　良好的職業道德是注冊會計師行業立足于社會的根本，也是注冊會計師能夠真正獨立、客觀、公正的從事審計工作的前提。

　　為此，注冊會計師協會及事務所應該注重加強職業道德教育，可以結合真實審計案例，使得注冊會計師能夠真正認識到從業中職業道德的必要性。

　　另外，由于注冊會計師是一個注重聲譽的行業，因此，各地注冊會計師協會可以通過建立職業道德檔案，進行道德記錄并且對注冊會計師的執業情況對外公布，形成外部聲譽機制。

　　由于審計知識與會計知識是不斷更新變化的，這就決定了注冊會計師是一個需要不斷提高知識水平的行業，這樣才能符合審計市場的需求，提供滿足市場要求的審計結果。

　　在《獨立審計準則》中規定了相應的執業后續教育，但是許多事務所都在執行過程中流于形式，使得許多注冊會計師對于最新的法律、法規以及準則的內容都缺乏認識。

　　因此，筆者建議，各地注冊會計師協會可以通過舉行定期或者不定期的考試來檢查注冊會計師對于新知識的掌握程度，并可以進行相應的處罰。

　　2.改革注冊會計師資格考試制度，加強職業后續教育

　　改革注冊會計師資格考試制度，加強職業后續教育是提高從業人員的職業道德素質與專業技能的重要途徑。

　　改革注冊會計師資格考試制度的主要措施有:

　　目前我國的注冊會計師考試科目設置不夠全面，考試的知識內容偏于狹窄，可借鑒ACCA,CGA,AICPA等的經驗，通過增加考試科目，修訂考試大綱等方式，加強對與注冊會計師執業相關的金融、證券、管理和信息科學等知識的考查;既要重視對實務知識的，又要重視理論素養，保證會員知識結構的全面性和合理性。

　　應改革現行的考試全科通過制度，借鑒ACCA的做法，將會員資格考試劃分為不同的三個階段，對通過不同層次考試的注冊學員頒發相應的證書。

　　加強職業后續教育的主要措施有:

　　(1)“研究制定行業職業能力框架，為教育和培訓工作提供系統指導完善以中注協，地方注協和執業機構為主體的有分工、多層次的培訓體系，充分利用有關培訓資源，加大培訓，提高培訓效果，增進業務交流，技術交流和經驗交流，推進行業理論與實務研究”。

　　(2)應進一步完善職業后續教育的內容，增加對相關的金融、證券、管理和信息技術等知識的培訓。

　　(3)中國注冊會計師協會應加強與ACCA,CGA,AICPA等的交流與合作，積極促進有條件的事務所與國外會計師事務所人員，技術等的交流與合作。

　　3.實行異地同業復核

　　鑒于絕大多數會計師事務所都因為本地區客戶公司而遭到監管者的處罰，因此建議利用異地同業復核制度加以規避。

　　所謂異地同業復核，是指進行審計和復核的兩家事務所不能在同一地區，這樣可能會避免由于“地方保護”而影響審計質量。

　　異地同業復核制度的復核費用也要規定由被審計公司承擔，這樣雖然會增加被審計公司的負擔，但是同時也會增加會計師事務所的審計收入，使得事務所不必為考慮收入而降低收費水平，進而影響審計質量，筆者認為這樣會利大于弊。

　　另外，由于三級復核在執行中存在問題，因此要把異地同業復核作為維護審計質量的重要制度，而三級復核制度主要作為形式檢查，比如格式是否符合標準、作技術上的指導。

　　4.倡導建立合伙制會計師事務所

　　現在會計師事務所及其審計人員在執業過程中，往往受到各種干擾而未能保持應有的獨立性，并且鑒于我國目前的市場機制中信用體系尚未建立，采用有限責任制的會計師事務所無形中減少了注冊會計師所面臨的執業風險和執業責任，在收益與責任明顯不均衡的情況下，注冊會計師就變得很容易挺而走險。

　　采用合伙制，讓注冊會計師承擔無限責任，其根本目的不是加重注冊會計師應承擔的責任，而是鑒于我國市場環境信用平臺缺乏、契約意識缺失的現實狀況下理性的選擇。

　　這樣也有利于強化整個注冊會計師行業對信用風險的認識，樹立“誠實守信”的公眾形象。

　　(四)完善注冊會計師審計責任監管體系

　　多頭監管不僅會造成監管資源的浪費，而且會存在重復管制、權責不明等情況，造成監管的不利。

　　按照政府在注冊會計師行業監管中的作用，一般把注冊會計師行業監管機制主要分為行業自律型和政府干預型兩種。

　　結合我國目前的情況，筆者認為應在強調政府主導地位的監管模式下，給予注冊會計師協會更大的自律空間。

　　具體地，由財政部統一負責注冊會計師行業的監管，同時明確其他政府部門的監管職權，這些政府部門在行使職權時，不能直接干涉注冊會計師行業，而要通過財政部對注冊會計師行業進行監管。

　　同時，在進行監管決策時必須緊密結合注冊會計師行業發展現狀，克服政府監管存在的缺陷，充分調查研究，審慎決策。

　　對于確實有利于行業發展的規定，可以發揮政府監管的優勢強制要求行業執行;對于尚需時間檢驗的規定，可以形成指導性政策，并充分尊重行業的意見，讓行業自主選擇。

　　注冊會計師協會將主要作為服務機構，具體職能包括加強自律性管理、維護注冊會計師合法權益、提供專業支持和法律援助、努力為注冊會計師執業和行業發展服務等。

　　注冊會計師協會要真正成為一個能夠代表注冊會計師行業利益的自律組織，一方面要代表注冊會計師行業的利益，大膽、公正、無私地保護行業的正當權益，另一方面要加強執業紀律，嚴肅行業紀律，對違規的事務所及注冊會計師加大懲罰力度，真正起到自律組織的作用。

　　(五)明確注冊會計師審計責任的判斷依據

　　由于注冊會計師執業的專家特征，因此應該按照特定的執業標準來判定是否應該承擔法律責任。

　　由于目前《獨立審計準則》被司法機構視為純粹的行業標準，不足以作為注冊會計師的辯護依據。

　　因此筆者認為應該將《獨立審計準則》作為唯一判定依據，并在法律上確定《獨立審計準則》在判定注冊會計師是否承擔法律責任上的地位。

　　考慮到應有的職業謹慎屬于一種工作態度標準，在判定審計人員對執業結果是否應該承擔法律責任時，就要充分考慮到這一因素。

　　本文認為，在確定注冊會計師在執業中是否保持了應有的職業謹慎，應該采用“謹慎的實務家”標準。

　　該標準不是要求所有注冊會計師都必須按照專家的標準進行執業，而是一種現實的、作為注冊會計師在具體審計業務中應該具備的標準。

　　但是鑒于該標準的衡量存在一定的難度，對此如何確定還有待進一步研究。

　　(六)成立注冊會計審計責任的專業鑒定機構

　　由于注冊會計師是專業性極強的行業，這就需要具有專業水平的人士參與注冊會計師審計責任判定。

　　目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門;民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權歸屬人民法院。

　　筆者認為，應該借鑒國外的成熟經驗，成立由專業人士組成的專業鑒定機構來對注冊會計師在執業中應承擔的審計責任進行鑒定，在針對注冊會計師訴訟案件時，該機構出具的鑒定報告作為案件的重要證據，成為庭審過程中的有力證據。

　　另外，由于注冊會計師涉及案件專業性強、訴訟時間長、效率較低等特點，筆者認為涉及注冊會計師的民事賠償責任可以引入調解程序。

　　具體說，可以將專業鑒定機構的鑒定結果作為雙方達成和解的理論依據，這在一定程度上會避免進行司法程序。

　　結語：

　　注冊會計師行業是一門面向社會公眾、責任重大、風險很高的行業。

　　雖然我國注冊會計師事業取得了很大的發展，但它仍處于一個剛剛起步的階段。

　　注冊會計師審計責任的實務和理論也在逐步探索之中。

　　本文對注冊會計師的審計責任進行了研究和探討，認為審計責任產生是基于所有權與經營權的分離;審計責任包括職業責任和法律責任;審計環境對審計責任有著根本性的影響，審計期望差距長期存在，注冊會計師不斷提高審計執業質量，縮小期望差距才能減少被追究審計責任的幾率;注冊會計師審計執業過程中必然面臨各種審計風險，控制審計風險與規避審計責任是一個問題兩個方面，獨立審計準則應該作為確定注冊會計師審計責任的主要標準。

　　對于審計責任規范管理中存在的問題，我們應該從分別法律角度、執業環境角度、注冊會計師行業建設角度、監管角度等逐一規范解決，使注冊會計師在審計執業中承擔與之審計業務相適應的審計責任，最終促進中國的注冊會計師走向成熟。

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