從六個層面看成本會計學理論體系的創新論文

　　經過50多年的探索，筆者提出成本會計學“矛盾觀”與“時空觀”理論體系，特別強調成本會計學是正確處理所費總成本（C＋V個別價值）與所得產量（使用價值）矛盾的科學，所費總成本少，所得產量高，單位成本就低。而要正確處理這對矛盾，一要正確地計算產品成本，二要有效地控制產品成本，才能算好科技進步帳，當好軍師，引導企業不斷發展科學技術，提高生產力，降低產品單位成本，“用盡量少的價值創造出盡量多的使用價值”。

　　這一理論自提出以來，得到了較大反響，并在一些地方經過了實踐檢驗。下面試從對比分析的角度，從六個層面對這一新理論體系作一簡要闡釋：

　　（1）傳統成本會計學沒有明確的成本計算對象“時空觀”；新體系則明確指出產品是在一定時空中生產出來的，因此計算產品成本一定要有“時空觀”，即根據各企業生產特點，以不同時空生產的不同產品作為成本計算對象，開設成本單匯集其總成本與產量，計算出產品的單位成本。簡單生產同時又是大量生產的企業采用“簡單法”，是以“全廠某月份生產的產成品”為對象；分步生產同時又是大量生產的企業采用“分步法”，是以“各步驟某月份生產的半成品及最后步驟的產成品”為對象；分批生產的企業采用“分批法”，是以“全廠生產的某一批（從開工日到完工日）產成品”為對象。這三種成本計算方法都要算出各品種的單位成本，其區別主要不在什么品種，而在什么時空，有的教材將“簡單法”改稱“品種法”是錯誤的，完全丟棄了簡單大量生產的時空特點。要強調指出，按不同時空生產的不同產品開設成本單，實質就是設置“生產成本”帳戶一級明細帳。這是新體系寶塔結構的第一層，也可說是“奠基工程”。

　　（2）傳統成本會計學沒有說明制造成本法或變動成本法的實質是什么，也沒有說明它們與上述三種成本計算對象方法的關系；新體系則明確指出，制造成本法或變動成本法是在三種成本計算對象方法的基礎上，進一步研究如何在成本單中按經濟用途設置成本要素（即成本項目）的問題，制造成本法設置直接材料（即工藝過程用材料，不等于直接費）、直接人工（即生產工人工資，也不等于直接費）、制造費用（不等于間接費）三個成本項目，銷售費用、管理費用、財務費用作為期間成本處理；變動成本法則將固定制造費用分離出來，也作期間成本處理。須強調指出，設置成本項目，實質上就是如何按經濟用途設置“生產成本”帳戶二級明細帳的問題，這是寶塔的第二層，千萬不要和直接費間接費的劃分問題混為一談。

　　（3）傳統成本會計學沒有闡明費用匯集與分配規律，新體系則明確指出，為了把各項費用有條不紊地按經濟用途（成本項目）匯集于各成本計算對象，要劃清九個費用界限，亦稱過九關（即第一關對于合法的費用支出要劃清主要業務費用與其他業務費用界限，第二關對主要業務費用進一步劃清收益支出與資本支出界限，第三關對收益支出進一步劃清本月費用與跨月費用界限，第四關對本月費用進一步劃清制造成本與期間成本界限，第五關對制造成本進一步劃清基本生產與輔助生產界限，第六關對基本生產的制造成本進一步劃清工藝過程耗用與管理耗用界限，第七關對基本生產成本還要劃清各成本計算對象的界限，第八關對匯集于各成本計算對象的制造成本還要劃清產成品與在產品的界限，第九關對某一類產成品成本要還劃清不同規格產品成本界限），才能準確地計算出產品單位成本，而不致出現化、擠、沖、攤的錯誤作法。過九關時，都可能遇到間接費用分配問題，對此可采用實耗材料數量比例法、實際工時比例法、定額比例法、約當產量法等。這是寶塔的第三層。過去把定額比例法和三種成本計算對象方法并列起來是錯誤的。

　　（4）傳統管理會計雖然提供了許多事前預測、決策方法，如價值工程、可行性研究、量一本一利分析、彈性預算等，可惜未將事前成本差異納入帳內核算，丟了大頭，是極大缺陷；而新體系在進行事前工程（如建廠、擴建改建、產品開發）時，以有關科室為責任中心，責成它們對每項工程都提出幾種可行方案，在社會平均成本基礎上預測選優，借以促進科學技術發展，不斷提高生產力，降低預計產品單位成本，這是降低成本的大頭。雖然這時還不能記帳，但一俟各工程完成正式投入生產，則應年年月月按實際產量計算各事前工程的成本差異，納入帳內核算。這項事前成本控制工作搞得好，企業長期受益。這是寶塔的第四層。

　　（5）傳統的標準成本會計（定額法）是與事前成本控制脫節的，甚至把它與三種成本計算對象方法并列起來，這是錯誤的；新體系則明確指出，定額法（標準成本會計）是第五個層次的工作，是在三種成本計算對象方法（簡單法、分步法、分批法）及兩種成本項目方法（制造成本法、變動成本法）基礎上，以選中的事前工程方案的預計產品單位成本，作為定額成本，層層分解到事中各責任中心，并在成本單中將各成本項目的實際成本分為“定額成本”與“定額差異”兩部分，及時加以核算，以便促使事中各責任中心采取各種技術組織措施，把實際成本控制到最低。雖然這一事中成本差異仍是小頭，但和過去孤立地搞定額法（標準成本會計）大不一樣，一是克服了定額制訂的隨意性，二是對事前產品成本差異（大頭）的實現起了保證作用，因此在整個成本會計學中仍是不可缺少的一環。這是寶塔的第五層，千萬不可把它和第一層的三種成本計算對象方法并列。

　　（6）事后總結事前與事中成本控制的得失，以便更有效地控制未來的成本，這是新體系寶塔結構的第六層。相對傳統成本會計學來說，它站得更高，可從戰略高度進一步指引企業走向更加美好的境界。

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