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博弈論及其對會計理論的影響論文
博弈論(game theory)又有人譯為游戲理論、對策論。在某一經濟活動中，常有相互影響的兩方或各方參加，而各方將采取的行動具有不確定性，各方都期望得到最大的利益。參與博奕的各方在進行決策時，需要了解對方的行動，要得到明確的信息非常困難，因為某一方將采取的行動取決于其它各方將采取的行動。博弈就是研究決策主體的行為發生直接的相互作用時，行為主體的決策以及這種決策的均衡問題。博奕論起源于20世紀40年代，當時，計算機之父馮．諾依曼和經濟學家摩根斯坦合作出版了《博弈論和經濟行為》一書。后來，博弈論被廣泛地用于經濟學、政治學和工程等領域。1994年，諾貝爾經濟學獎授予了三位博弈論專家。博弈論可用于經濟學，同樣可用于管理學。本文僅對博弈論中涉及到管理學的部分內容及其對會計學的影響進行探討。
一、合作博弈模式
(一)投資人與管理者
投資人雇用管理者管理企業時，可通過合同方式明確雙方的責任和義務，使雙方都能獲得較大的利益，這是一種典型的合作博弈模式。現用數學方法來分析。
某企業業主雇用他人管理企業，某年度經濟情況有兩種可能性：經營情況好時收益100元(用X1表示)；經營情況不好，收益50元(X2)。管理者的工作表現也有兩種可能性：努力和不努力。管理者努力時，經營好的可能性大，反之則小。管理者的工作態度只是決定企業經營好壞的一項主要因素，而不是決定因素，因為企業的經營還受其它很多因素的影響。設管理者工作努力為Al，此時，X1的概率為0．6，X2的概率為0．4；又設管理者工作不努力為A2，此時，Xl的概率為0．3，X2的概率為0．7。現將
上述資料列示于表1：
表1管理者的工作表現與企業的收益
工作表現A1(努力)A2（不努力)
企業收益收益可能性收益可能性
X1１００元0．6１００元0．3
X2５０元0．4５０元0．7
假設企業收益雙方都能觀察到的，即會計核算是真實可靠的，現計算投資人的期望收益。設投資人期望收益為EUO，又設管理者年收入25元，EUO的計算如下：
管理者努力時EUO＝0．6×(100－25)＋0．4×(50－25)＝55(元)
管理者不努力時EUO＝0．3×(100－25)＋0．7×(50－25)＝40(元)
從投資入角度分析，他希望管理者努力工作，這樣可獲得較高的期望收益。從管理者角度來看，如果年收入25元為其平均期望收入，管理者不會努力地為所有者工作，特別是在其收入與工作努力沒有直接聯系時，管理者一般會選擇A2，此稱為正常的下注。除了上述情況外，所有者有以下方案可供選擇：
1、直接監控管理者。如果所有者能夠觀察到管理者的選擇，并決定在管理者努力工作時支付其25元的報酬，不努力時不付酬。這樣，所有者可獲最大收益55元，管理者可獲平均收入。此為最佳方案，可通過合同定下來。但是，所有者考察管理者的行為是非常困難的，管理者是否努力只有他自己清楚，投資入是不大清楚的，此為信息的不均衡。
2、間接監控管理者。所有者直接監控管理者既然很困難，那么只有間接監控管理者。為了分析間接監控，假設在X2、A2時，企業收益為40元，而不是50元。因為在管理者工作不努力，經營狀況又不好時，企業的收益應該下降。此在博弈論中稱為移動支點法(moving support)。雖然不能直接觀察管理者努力與否，但所有者可以在企業收益為40元時，認為管理者不努力工作。這時，業主就要與管理者訂合同，在企業收益大于40元時，管理者才能拿到25元的工資，否則無工資。這樣，就可以促使管理者努力工作。
上述說明，在固定支點法下(如前例不論管理者努力否，企業的收益均為100元或50元)，是不能進行間接監控分析的。
需要說明的是，我們不能依賴間接監控法，并把它作為最佳合同原因是：(1)大多數合同是在固定支點法的前提下制訂的；(2)有些法律和制度將保護雇員，如一些國家的最低工資法，這樣便防礙了移動支點法。
3、把企業租給管理者。如果所有者把企業租給管理者，租金為55元時，達到了所有者最高期望收益，而管理者的期望收入最多是平均水平，管理者不愿意。這樣，所有者就要降低其期望收益，與管理者談判租金，期望收益的最低水平為40元。對所有者而言，這也不是上策。
4、給予管理者獎勵。如果企業凈收益高，就給管理者一定的獎金。此時，管理者會努力工作。由于發放了獎金，所有者的期望收益將低于55元。管理者可能會獲得超過其平均期望收入，如果完不成利潤指標，也可能達不到平均收入。最好用企業的股份發獎金。
(二)債權人與管理者
企業在生產經營活動中還必須舉債，管理者還要與債權人發生合同關系。我們把債權人作為主人，管理者作為代理人。現舉例用數學方法分析如下：
某債權人借給該企業100元，利率12%，一年期。眾所周知，企業有破產的可能。管理者有兩種選擇：其一，當債務未償還時，不支付股利(A1)；其二，當債務未償還時，支付高額股利(A2)。如果管理者選擇A1，企業破產的可能性為0．01，債權人收回本息的可能性為0．99。
如果管理者選擇A2，企業會因資金周轉困難，償債能力差而增加破產的可能性，這時，破產的可能性上升到0．1，債權人收回本息的可能性下降到0．9 如果該企業管理者的工資與獎金是根據企業的凈收益決定的，因為股利的發放是利潤分配，不影響凈收益，所以管理者并不關注此選擇，對此有很大的隨意性，故此概率只能是0．5，即A1等于A2。將債權人收益分析列示于表2：
表2
債權人收益表
管理者的行動A1A2
金額(元)可能性金額(元)可能性
X1(利息收入)120．99120．9
X2(破產）－1000．01－1000．1
上表中的－100是假設企業破產時債權人收不回的本金。
現在來分析債權人的行為。假設債權人為風險中立者，其最低期望報酬率為10%(風險厭惡者要求的最低報酬率高些)。現將其投資于該企業的期望報酬率計算如下：
期望報酬率＝0．5[12%×0．99－100%×0．01]＋0．5×[12%×0．9—100%×0．1]＝5．84%
雖然該企業的利率為12%，但由、于其存在破產風險，其期望報酬率只有5．84%，大大低于債權人的最低期望報酬率10%，債權人肯定不會借款給該企業。如果要使債權人借款，該企業的利率必須達到16．4%，計算過程如下10%＝0．5×[0．99R－100%×0．01]＋0．5×[0．9R－100%×0．1] R＝16．4%
這時，管理者肯定不愿借款，因為高利息費用會降低凈收益，管理者少拿獎金。
在這種情況下，雙方只有談判，在借款協議中寫明，企業債務未償還時，不得支付股利，雙方才能完成這筆交易。此時的期望報酬率為10．88%∶期望報酬率＝1×[12%×0．99－100%×0．01]＋0×[l2%×0．9—100%×0．1]
二、博弈論對會計理論的影響
(一)博弈論與歷史成本會計原則
從上述博弈論回顧會計理論。早期稱會計為“管帳先生”，即管家論。管家論認為企業的所有者信任管理者，通過資產負債表反映所有者擁有的凈資產，損益表反映管理者運用資本所獲得的利潤。財務報表是專門為所有者服務的，借人的資金僅僅是負債。
隨著會計理論的發展，由管家論已發展成為現在的“主體論”。凡是獨立核算、自負盈虧的企業就是一個會計主體。它是獨立于所有者的主體，即在處理經濟業務時應與所有者相分離。它的責任是為投資人、潛在的投資人、現在的和潛在的債權人及政府等報表的使用者服務的。
根據前述博弈論的案例分析，為了雙方都能獲取較滿意的經濟利益，投資人和管理者必須通過合同方式，明確責任和義務，考核管理者業績的主要指標就是企業的凈收益。用什么方法來確定凈收益呢？近10多年來，國際上會計界有一股否定歷史成本法的趨勢，他們認為應采用現行成本法(CCA)或者確認儲備法(RRA)來計算凈收益。RRA(reserve recognition accounting)是美國財務會計準則委員會l982年發表的69號文告，要求石油與天然氣公司必須披露本年與后兩年經營活動的現金凈流量，并且這三年的現金凈流量一律按當時的市場利率折現的會計處理方法。根據博弈論，筆者以為，用歷史成本法來確認凈收益是最好的方法。
1、歷史成本法確認凈收益最客觀。投資人與管理者訂立合同時，他們都需要一種客觀的方法來計算收益。而歷史成本是雙方已知的，是客觀存在的，并可用此預測將來的經營成果。這樣，管理者知道只要自己努力工作，是能夠超額完成利潤指標，是能夠獲得一定的獎金的；投資人也不必直接監控管理者，只要不發生意外，投資人是能夠獲得滿意的回報的。
如果采用CCA或RRA來確認凈收益，其可知性與可預測性較差。首先，大多數投資人與管理者對歷史成本法是熟悉的，而對其它的方法或多或少有些陌生。其次，其它的計算方法(除歷史成本法外)確定利潤要受到眾多因素的影響，例如，如果用現行成本法來確定利潤，管理者會擔心物價的變動會影響企業的凈利潤而降低自己的收入。
2、歷史成本法確認凈收益最可靠。信息資料的可靠性包括產生差錯的可能性與計量調整的頻繁性，即某計算方法發生差錯的概率高，或計量調整的次數多，那么該方法的可靠性則差。當然，歷史成本法也不是十分可靠的，但相對于現行成本法和確認儲備法而言，用歷史成本法計算損益發生差錯的可能性要低些，而且不需要調整，所以，在各種會計計量方法中，歷史成本法最為可靠。
3、歷史成本法更能適當地披露會計信息。企業的任何生產經營活動都可以被管理者控制，包括影響經營利潤的交易和不影響經營利潤的交易。如果投資人與管理者的合同是以資產總值來考核管理者的業績，那么管理者可通過少發股利或借款來增加資產總值，而這些活動是不需要管理者付諸努力的。如果用現行成本法或確認儲岳法來考核管理者業績，也不盡合理，因為采用CCA法時，價格的變動很難預測，合同雙方都認為此方法的可觀察性差；RRA法是披露折現的現金凈流入，現金流量不能作為考核管理者業績的主要指標，因為管理者可通過處置固定資產等不增加收入，不降低成本的方法來增加現金凈流量，而粉飾自己的經營業績。
(二)博弈論與財務信息的可知性
如果凈收益作為投資人和管理者訂立合同的基礎，那么該指標應是雙方均可觀察到的。事實上，管理者是能觀察凈收益的，因為企業的日常生產經營活動是由他控制的。但是，由于投資人沒有直接參與經營管理活動，所以他對凈收益的可知性大大低于管理者，投資人會認為管理者為了自身的利益而弄虛作假，故意多報利潤。因此，投資人不大愿意按此指標簽訂合同。
那么，根據博弈論，為了使雙方簽訂合同，就必須根據公認會計原則進行會計處理。雖然管理者可選擇會計方法或改變會計政策來確認企業凈收益，但必須在公認會計原則所規定的范圍內進行。這樣，便增強了投資人對會計信息的可知性。
會計信息不僅應可知，還應可靠。為此，會計信息還必須由第三者進行審計。為了保證會計信息的真實可靠，首先，投資人應在企業建立內部審計制度，由誠實可靠的人對會計核算進行監督審查，以防止舞弊和差錯的產生。其次，審計人員必須根據公認會計原則對會計處理進行審計，以保證凈收益的計算沒有違背會計原則。再次，審計人員必須具有獨立性和應具有的專業水平。
需要說明的是，雖然有公認會計原則和審計制度，但是凈收益的計算仍然有被管理人員操縱的余地，因為歷史成本法與配比原則允許管理者選擇計算方法和改變會計政策。同時，審計人員一般采用抽樣審計，審計人員也會出現差錯。要建立很完善的審計制度又被成本效益原則所制約，即不能耗費很大的代價來保證會計信息非常準確。只要會計信息具有可知性又有公認會計原則和適當的審計制度作保證，所有者是愿意與管理者簽訂合同。
(三)管理者與會計信息
從上述博弈論可看出，管理者是十分關心凈收益與其它有關會計信息的。因為凈收益是考核管理者業績的主要指標，管理者獎金的高低取決于凈收益的大小。另外，根據博弈論中分析的管理者與債權人的關系，企業要取得借款，應與債權人簽訂合同，合同中應包括一些限制性條款。會計報表中的有關信息，能說明企業是否遵守合同。例如，合同中規定企業不能因發放現金股利而影響企業的償債能力，該規定可通過會計報表所披露的流動比率或資產負債率來考核。因此，管理者十分關心財務信息，特別是在變更會計方法與會計政策時更是如此，不能因為會計變更而降低凈收益和合同規定的償債能力。
管理者并不是總希望能計算出較高的凈收益，有時希望低報利潤。例如，我國有的企業為了偷漏稅而少報利潤；又如有的企業可得到國家的政策性補貼，這些企業往往會因擔心利潤水平高而少得補貼，盡量少報利潤。當然，在這種情況下，投資人會與管理者達成某種默契，不會因此降低管理者收入。
博弈論對深入經濟學與管理學的研究是很有益的，本文僅就博奔論對會計學的影響進行了初步探討，供商榷。
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