淺析地下車庫財稅處理

　　以下是小編準備的淺析地下車庫財稅處理的論文，歡迎各位財稅畢業的同學借鑒!

　　摘 要：地下車庫因產權復雜，財務人員在相關財稅處理上說法不一，有的說出租作為租賃，有的說連著房子出租使用權也應開具銷售不動產發票。但具體是作為租賃還是銷售，相關業務如何處理，視具體業務性質而定，本文擬從不同的地下車庫類型和業務性質，根據相關稅法文件及資料，結合個人的相關理解，從不同角度對地下車庫的財稅處理進行探討。

　　關鍵詞：財稅 地下車庫

　　一、開發商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤

　　開發商單獨建造的地下車庫，建筑面積未分攤，即該部分建造成本未分攤至可售面積之中，產權應歸開發商所有。其性質屬于營利性的公共配套設施，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》國稅發[2009]31號文第十七條第二款：“屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。”因此，作為營利性配套設施的地下車庫，成本應單獨核算開發成本，將其歸集至“開發成本――公共配套設施(地下車庫)”之中，完工后結轉至“開發產品――地下車庫”之中。

　　其一，對外出租的稅務處理。地下車庫對外出租，直接作為租賃，開具租賃業發票。

　　(1)營業稅及附加：按租賃業5.5%交納。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此營業稅額以預收金額為計算基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業稅。

　　(2)土地增值稅：因未發生權屬轉移，不涉及土地增值稅。

　　(3)房產稅：根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》(財稅[2005]181號)規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規定計征房產稅。即出租部分按租金收入的12%計征房產稅。

　　(4)土地使用稅：根據《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅[2009]128號)第四條規定，“關于地下建筑用地的城鎮土地使用稅問題：對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款;未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅。”因此單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。雖然國家沒有出臺免稅政策，但相關省市有相關征免政策。需要注意的是，如果不是單獨建造的地下車庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

　　(5)企業所得稅：根據《中華人民共和國所得稅法實施條例》第十九條 企業所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。因此收到的租金全額作為收入計征所得稅，而非按會計處理做預收收入再分攤至各期確認收入計征所得稅。

　　(6)印花稅：租賃收入的千分之一。

　　其二，對外出售的財稅處理。對外出售的地下車庫應作為銷售不動產處理，開具銷售不動產發票。在符合收入確認條件時，確認主營業務收入，同時結轉“開發產品――地下車庫”相關金額至主營業務成本。營業稅及附加按銷售不動產計征營業稅及附加。土地增值稅單獨確認收入及增值額，按非普通住宅計征土地增值稅。房產稅與住宅等開發產品類似，已銷售的地下車庫不交房產稅。土地使用稅，產權已轉移部分，不交土地使用稅。企業所得稅與銷售住宅所得稅處理相同。印花稅按銷售不動產稅率萬分之五申報。

　　其三，自用的地下車庫財稅處理。自用的具有產權的地下車庫，其處理應同房地產開發企業自用開發產品相同，在自用時將“開發產品――地下車庫”轉為“固定資產”，并計提折舊。自用部分按財稅[2005]181號相關規定，對自用部分房產計征房產稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不涉及其他稅種。

　　二、開發商根據規劃單獨建造地下車庫，建筑面積已分攤

　　開發商根據規劃單獨建造的作為小區配套設施的地下車庫，其建筑面積已分攤，其成本已分配至可售面積部分。因此其產權應歸屬全體業主所有，性質屬于非營利性的公共配套設施。開發商無權對該地下車庫進行處置取得收益。根據國稅發[2009]31號文第十七條第一款“屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈送與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。”因此其建造成本歸集在“開發成本――公共配套設施費”，最后分攤至可售面積成本之中。因此對于非營利性的公共配套設施性質的地下車庫，開發商無權與業主單獨簽訂停車場車位使用權轉讓或租賃協議，實務中所簽訂的協議也應歸于無效。如果小區業主需要購買或租賃該停車位使用權的話，應與小區業主委員會或經業主委員會授權委托的物業管理公司簽訂停車位使用權轉讓或租賃協議，在這種情況下，只有全體業主有權處分該地下停車場車位的使用權，其轉讓停車位使用權或租賃收入也應歸全體業主所有。如果開發商將該非營利性公共配套的地下車庫用于營利性，其財稅處理與“開發商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤”形式相同。

　　三、開發商把地下人防設施作為地下車庫

　　利用地下人防設施形成的地下車庫，權屬爭議較大。到底開發商有沒有權力享有地下人防車庫的收益權有很大的爭議，在一定程度上影響了財務人員的財稅處理，因此有必要對地下人防設施的權屬及收益權進行確定。

　　根據《中華人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設施建設按照有關規定給予優惠。國家鼓勵、支持企業事業組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設;人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據國家人防委、財政部《關于平時使用人防工程收費的暫行規定》第一條凡使用人防工程的單位和個人，應向當地人防部門提出申請，經審批和履行立約手續后，方可使用。已經使用人防工程而未履行立約手續的，應補辦立約手續。第二條人防工程及其設備、設施是國家財產，平時使用應本著有償使用的原則，交納使用費。使用國家撥款或按國家規定地方籌集的人防經費修建的人防工程，由人防部門收費。《物權法》第五十二條國防資產屬國家所有。

　　由此可見，地下人防設施權屬應為國家所有。對于地下人防設施為國家所有這一點無任何懷疑，但“誰投資，誰收益”中的投資主體有相當的分歧。持“銷售成本說”觀點的人認為，開發商已經將車庫的投資成本分攤到可售面積成本之中，即全體業主在購買房屋的同時也為車庫付了款，那么投資主體在最后看來應該就是業主，開發商相當于只是事先墊付了該投資成本，那么車庫的所有權理應歸全體業主所有。持“登記憑證確權說”觀點的人認為，地下車庫是開發商自己根據國家要求投資建造的，根據《物權法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實行為設立或者消滅物權的，自事實行為成就時發生效力。”規定及“誰投資，誰受益”的原則，雖然最后成本都分攤至可售面積中，但合法建造應當屬于原始取得的一種方式，應自事實行為成就時發生效力，開發商在建造后擁有地下車庫初始產權應當無可爭議，開發商有收益權或使用權也應無爭議。

　　這兩種觀點似乎都有一定的道理。2007年10月1日實施的《物權法》第七十四條規定：“建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫應當滿足業主的需要。規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。”這條規定從形式上似乎明確了地下車庫的權利歸屬，但從實際意義上講，該條規定概念也很模糊，同樣未明確規定產權歸屬。人們只能從該條規定的法理上推斷，如果地下車庫是開發商投資建造并已經規劃、建設行政主管部門批準，開發商應當擁有地下車庫的所有權(至少在形式上擁有)，否則開發商怎么有權利出售、附贈或出租呢?另外從立法的本意來講，作為獨立設施的地下車庫，如果不允許開發商銷售或出租，可能影響開發商建造車位、車庫的積極性。此外，從某種意義上講，鼓勵開發商建造地下車庫并允許其擁有產權，在提高土地利用率同時，還有利于資源的優化配置，實踐中也表明了政府部門默認了開發商對地下車庫的收益權。

　　對于地下人防設施來講，因其建造面積是與整個項目相關，故個人認為其建造成本計入建安成本是不妥的，應在“開發成本――公共配套設施”費用中歸集，在整個項目的可售面積中分攤。

　　從上述相關文件中也可以看出，開發商在交納相應的地下人防設施使用費后，可以獲得地下人防車庫的相應收益權。但其地下人防設施歸屬國家，故不存在銷售產權行為。

　　其一，隨商品房銷售轉讓車位使用權(買房送車位使用權)。對于買房送車位使用權的情況，開發商與業主簽訂商品房銷售合同，同時簽訂車位使用權轉讓協議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權轉讓相關價款實際已包含在房屋總價中，發生時可以理解為銷售不動產行為，統一開具銷售不動產發票。

　　(1)營業稅及附加：按銷售不動產交納營業稅及附加。

　　(2)土地增值稅：房地產開發企業與購房人簽訂銷售合同，并簽訂轉讓地下車位使用權協議，約定將上述地下車位的使用權贈送給購房人，附贈的車位因未取得轉讓收入，按出售開發產品計算銷售收入，因車位使用權價款包含在商品房總價之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現。

　　(3)房產稅：開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

　　(4)土地使用稅：開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不交土地使用稅。

　　(5)所得稅：收入并入房屋銷售總價，成本已分攤至可售面積成本，所得稅與銷售商品房性質一樣。

　　(6)印花稅：價款已包含至商品房價款之中，印花稅已按銷售不動產萬分之五交納。

　　其二，單獨轉讓車位使用權。單獨轉讓車位使用權分為有限期限(短期)內轉讓和法律規定年限內(長期)轉讓。有限年度內(如1年)是相對于在法律規定年限內(如70年)而言，在有限年度內出租從法律期限或長期來看，其車位使用權人可能會變更，而在法律規定期限內轉讓使用權，拋開產權歸屬的角度，單從融資租賃角度來推論，租賃期相當于可使用期限，性質上和銷售已無實質區別。

　　有限期內轉讓車位使用權即通常所說的租賃車位使用權。

　　(1)營業稅及附加：采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此營業稅納稅額為預收金額為基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業稅及附加。

　　(2)土地增值稅：未發生產權轉移，不涉及土地增值稅。

　　(3)土地使用稅：單獨建造的地下人防車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不是單獨建造的不征收。各地政策執行不一樣，如上海對于地下人防設施，不論營業使用或非營業使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設施是連著地上建筑物的話，對地下人防車庫占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。且對單獨建造部分所占用地面積暫按應征稅款的50%征收土地使用稅。

　　(4)房產稅：雖然產權歸屬國家，但開發商作為投資者享有收益權，根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》(財稅[2005]181號)規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規定計征房產稅。所以房地產開發企業應按租金收入12%交納房產稅。

　　(5)印花稅：按租賃金額的千分之一交納。

　　法律法規年度內轉讓車位使用權，法律法規年度內轉讓車位使用權前面已討論，實質與銷售并無二致。

　　(1)營業稅及附加：不管是開具服務業――租賃業發票或銷售不動產發票，營業稅及附加一律按5.5%計征。個人傾向于開具銷售不動產發票。

　　(2)土地增值稅：房地產開發企業與購房人簽訂合同，將地下停車場所法律法規期限內的使用權(如房屋使用年限70年)轉移給購房人，向購房人取得的轉讓車位使用權收入并入非普通住宅收入，計征土地增值稅。

　　(3)土地使用稅：不涉及。

　　(4)房產稅：開發商如果與業主簽訂的車位租賃合同，租賃期達到了法律法規規定的年限，即達到業主所購房屋年限，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

　　(5)所得稅：按收到的價款作為收入，計征所得稅。

　　(6)印花稅：按銷售不動產萬分之五交納。

　　其三，開發商自用地下人防設施。開發自用地下人防設施，如作為倉庫，或作為物業用房等。

　　(1)營業稅：如無營業收入，不涉及營業稅。

　　(2)土地增值稅：未發生產權轉移，不涉及土地增值稅。

　　(3)土地使用稅：房地產開發企業對于自用地下人防設施，原則上只要坐落在開征范圍內，就應征收土地使用稅，但國家并未出臺相關免征政策，各地對自用地下人防設施征免政策不一。如重慶就規定房地產開發企業修建的地下車庫，無論對外出租或自營，均應按規定征收房產稅和土地使用稅。

　　(4)房產稅：根據《財政部 國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》(財稅[2005]181號)第一條、凡在房產稅征收范圍內的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關規定征收房產稅。房屋折算比例由各省規定。

　　(5)所得稅：無收入不涉及。

　　(6)印花稅：不涉及。需要注意的是，實際工作中會出現房地產開發企業建造的地下人防設施面積超過按項目建筑面積實際應建造的面積，對于超過地下人防設施實際面積部分的地下車庫，是可以辦理產權證明的。房地產開發企業也有權進行出售、出租或自用。

　　參考文獻：

　　[1]中國注冊會計師協會：《稅法》，經濟科學出版社2011年版。

　　[2]財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

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